關(guān)聯(lián)交易同期資料政策解讀

作者：丁丁

新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)所得稅法”）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”）已實(shí)施3年多。其一大亮點(diǎn)是依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“稅收征管法”）及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施細(xì)則”）制訂的“特別納稅調(diào)整”內(nèi)容（第六章）,為稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國(guó)公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。此外，上述有關(guān)條款亦為中國(guó)企業(yè)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排和成本分?jǐn)倕f(xié)議提供了可能。

在《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》出臺(tái)后，為明確特別納稅調(diào)整的適用范圍、操作程序等事項(xiàng)，國(guó)家稅務(wù)總局先后出臺(tái)了一系列文件。

本文試根據(jù)相關(guān)法規(guī)，并結(jié)合實(shí)際操作中遇到的問(wèn)題，對(duì)其中的關(guān)聯(lián)交易同期資料準(zhǔn)備政策作一解讀，供業(yè)內(nèi)同行和其他相關(guān)人士參考。

一、關(guān)聯(lián)交易同期資料概述

關(guān)聯(lián)交易同期資料又稱同期文檔、同期證明文件，是指根據(jù)各國(guó)和地區(qū)的相關(guān)稅法規(guī)定，納稅人對(duì)于關(guān)聯(lián)交易發(fā)生時(shí)按時(shí)準(zhǔn)備、保存、提供的轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料或證明文件。同期資料準(zhǔn)備、保存和提供是企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔管理的基礎(chǔ)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)調(diào)查時(shí)，納稅人準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔并承擔(dān)協(xié)力義務(wù)和提供舉證責(zé)任是十分關(guān)鍵的。從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度來(lái)說(shuō)，納稅人準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔可以協(xié)助稅務(wù)調(diào)查人員評(píng)估和檢查納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中存在稅務(wù)違規(guī)的可能性，檢驗(yàn)納稅人是否存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為并可作為是否應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的初步依據(jù)。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)面對(duì)跨國(guó)企業(yè)繁冗復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易不可能一一搜集證據(jù)，而企業(yè)才是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的決策者，擁有完整的轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料，比稅務(wù)人員更清楚其關(guān)聯(lián)交易價(jià)格、費(fèi)用是否符合獨(dú)立交易原則。相應(yīng)的舉證責(zé)任倒置，有利于提高行政效率，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。從納稅人方面來(lái)說(shuō)，準(zhǔn)備同期資料文檔，可以顯示其制定和執(zhí)行符合獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的意愿，確保其轉(zhuǎn)讓定價(jià)是經(jīng)得起檢驗(yàn)的，也規(guī)范了納稅人稅務(wù)行為及實(shí)務(wù)操作。

二、關(guān)聯(lián)交易同期資料準(zhǔn)備的政策依據(jù)

企業(yè)準(zhǔn)備或報(bào)送關(guān)聯(lián)交易同期資料的稅收法律法規(guī)和文件依據(jù)主要有：

1．《企業(yè)所得稅法》(第六章)及《實(shí)施條例》(第六章)。

2．《稅收征管法》（第36條）及《實(shí)施細(xì)則》（第51-56條）。

3．《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）?！掇k法》整合了原所得稅法體系下發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，其主要內(nèi)容包括“關(guān)聯(lián)方”的概念、關(guān)聯(lián)方披露及關(guān)聯(lián)交易同期資料要求、適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的條件以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整的法律程序、預(yù)約定價(jià)程序及要求；避免雙重征稅、成本分?jǐn)倕f(xié)議的條件、資本弱化的計(jì)算指南、受控外國(guó)企業(yè)的管理的基本原則、一般反避稅條款等。

4．《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)跟蹤管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕188號(hào)）。

5．《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》（國(guó)稅函〔2009〕363號(hào)）。明確跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的承擔(dān)單一生產(chǎn)（來(lái)料加工或進(jìn)料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)（即契約制造企業(yè)）應(yīng)保持合理的利潤(rùn)水平，若該企業(yè)如出現(xiàn)虧損，應(yīng)在虧損發(fā)生年度準(zhǔn)備同期資料及其他相關(guān)資料，并于次年6月20日之前報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

三、需要準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的企業(yè)范圍

根據(jù)《辦法》第13條、第15條及第16條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)《實(shí)施條例》第一百一十四條的規(guī)定，按納稅年度準(zhǔn)備、保存并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料。

（一）屬于下列情形之一的企業(yè)，可免于準(zhǔn)備同期資料。

1.年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷金額（來(lái)料加工業(yè)務(wù)按年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）在2億元人民幣以下且其他關(guān)聯(lián)交易金額（關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計(jì)算）在4000萬(wàn)元人民幣以下，上述金額不包括企業(yè)在年度內(nèi)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議或預(yù)約定價(jià)安排所涉及的關(guān)聯(lián)交易金額；

2.關(guān)聯(lián)交易屬于執(zhí)行預(yù)約定價(jià)安排所涉及的范圍；

3.外資股份低于50%且僅與境內(nèi)（不含香港、臺(tái)灣和澳門，下同）關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。

《辦法》以百分之二十五直接或間接持股比例為限來(lái)定義關(guān)聯(lián)企業(yè)（或關(guān)聯(lián)方）；同時(shí)規(guī)定，若一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到百分之二十五以上，一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。因此，即使一家企業(yè)對(duì)另一家企業(yè)的法定持股比例（即按各層持股比例相乘計(jì)算）未達(dá)到百分之二十五，也可能由于上述規(guī)定被認(rèn)定構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

《辦法》在定義關(guān)聯(lián)方時(shí)同時(shí)強(qiáng)調(diào)了“控制”的概念。如一方對(duì)另一方企業(yè)高級(jí)管理人員、購(gòu)銷活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、生產(chǎn)必需的無(wú)形資產(chǎn)和專有技術(shù)實(shí)施控制，按照《辦法》雙方將被認(rèn)定為構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此按照《辦法》的規(guī)定，在法律層面沒(méi)有所有權(quán)關(guān)系的交易雙方企業(yè)也可能被認(rèn)定互為關(guān)聯(lián)企業(yè)并受到轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估和調(diào)查。

（二）以下企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備、保存和提供同期資料：

1．年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷金額（來(lái)料加工業(yè)務(wù)按年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）達(dá)到或超過(guò)在2億元人民幣或者其他關(guān)聯(lián)交易金額（關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計(jì)算）達(dá)到或超過(guò)在4000萬(wàn)元人民幣，上述金額不包括企業(yè)在年度內(nèi)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議或預(yù)約定價(jià)安排所涉及的關(guān)聯(lián)交易金額；

2．被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整，并處于跟蹤管理期內(nèi)的企業(yè)；

3．執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議期間的企業(yè)；

4．關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)和資本比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的企業(yè)；

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］121號(hào)）文件的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方（符合獨(dú)立交易原則）的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。

根據(jù)《辦法》，關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)和資本比例按年度各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資之和與年度各月平均權(quán)益投資之和間的比例計(jì)算。根據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資亦包括關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款，以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資。在計(jì)算權(quán)益性投資時(shí)，《辦法》明確使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。

5．跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的承擔(dān)單一生產(chǎn)（來(lái)料加工或進(jìn)料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，出現(xiàn)虧損的，無(wú)論是否達(dá)到準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)在虧損發(fā)生年度準(zhǔn)備同期資料及其他相關(guān)資料。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)查承擔(dān)單一生產(chǎn)功能外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)納稅情況的通知》（國(guó)稅函[2007]236號(hào)）[國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第26號(hào)）確認(rèn)在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后該文件依然有效]規(guī)定，契約制造企業(yè)必須保持同其職能和風(fēng)險(xiǎn)相稱的合理利潤(rùn)水平?！掇k法》重申了此觀點(diǎn)，并強(qiáng)調(diào)承擔(dān)單一制造加工職能，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承受由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來(lái)的損失。

四、準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的時(shí)間要求

（一）企業(yè)應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準(zhǔn)備完畢該年度同期資料，并自稅務(wù)機(jī)關(guān)要求之日起20日內(nèi)提供。企業(yè)因不可抗力無(wú)法按期提供同期資料的，應(yīng)在不可抗力消除后20日內(nèi)提供同期資料。

（二）跟蹤管理期內(nèi)的企業(yè)，涉及2008年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，企業(yè)應(yīng)在2009年12月31日之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供年度同期資料；涉及2009年及以后年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，企業(yè)應(yīng)在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供年度同期資料。

（三）執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議期間的企業(yè)，應(yīng)在本年度的次年6月20日之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料。

（四）跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的承擔(dān)有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，如出現(xiàn)虧損，應(yīng)于次年6月20日之前報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

五、同期資料的形式要求和保存期限

根據(jù)《辦法》第17-20條的規(guī)定：

（一）企業(yè)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的同期資料，須加蓋公章，并由法定代表人或法定代表人授權(quán)的代表簽字或蓋章。同期資料涉及引用的信息資料，應(yīng)標(biāo)明出處來(lái)源。

（二）企業(yè)因合并、分立等原因變更或注銷稅務(wù)登記的，應(yīng)由合并、分立后的企業(yè)保存同期資料。

（三）同期資料應(yīng)使用中文，如原始資料為外文的，應(yīng)附送中文副本。

（四）同期資料應(yīng)自企業(yè)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年6月1日起保存10年。

六、不按要求保存、提供同期資料的法律責(zé)任

1．依據(jù)《辦法》第105條的規(guī)定，企業(yè)未按規(guī)定保存同期資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，并可視情節(jié)輕重處以一萬(wàn)元以下的罰款；

2．依據(jù)《辦法》第106、107條的規(guī)定，企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用規(guī)定的方法核定應(yīng)納稅所得額，并可視情節(jié)輕重處以五萬(wàn)元以下的罰款；

其中對(duì)企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)對(duì)2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息。

1）計(jì)息期間自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳（預(yù)繳）稅款入庫(kù)之日止。

2）利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的中國(guó)人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率（以下簡(jiǎn)稱“基準(zhǔn)利率”）加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，并按一年365天折算日利息率。

企業(yè)按照《辦法》的規(guī)定免于準(zhǔn)備同期資料，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，其實(shí)際關(guān)聯(lián)交易額達(dá)到必須準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息，也適用該規(guī)定。

3）企業(yè)按照《辦法》規(guī)定提供同期資料和其他相關(guān)資料的，或者企業(yè)符合《辦法》第十五條的規(guī)定免于準(zhǔn)備同期資料但根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，可以只按基準(zhǔn)利率計(jì)算加收利息。

七、同期資料的基本結(jié)構(gòu)及主要內(nèi)容

同期資料由企業(yè)情況介紹、三張主表（《企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)分析表》、《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)狀況分析表》、《企業(yè)可比性因素分析表》）、數(shù)張附表（《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表》、《關(guān)聯(lián)交易基本情況表》、《編制企業(yè)與可比企業(yè)的銷售利潤(rùn)率比較分析表》等）以及文字說(shuō)明構(gòu)成，具體包括以下內(nèi)容：

（一）組織結(jié)構(gòu)

1．企業(yè)所屬的企業(yè)集團(tuán)相關(guān)組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)；

2．企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的年度變化情況，包括關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)變更信息；關(guān)聯(lián)方的新設(shè)、合并、分立、注銷等。此部分披露信息為分析年度集團(tuán)內(nèi)新設(shè)、合并、分立和注銷等組織關(guān)系的變更信息，對(duì)關(guān)聯(lián)方的披露可從集團(tuán)的角度出發(fā)，就集團(tuán)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)策略以及分工來(lái)介紹各關(guān)聯(lián)企業(yè)。具體地，就關(guān)聯(lián)企業(yè)的介紹分為成立時(shí)間、注冊(cè)地、主營(yíng)業(yè)務(wù)及市場(chǎng)等內(nèi)容的概要介紹。

3．與企業(yè)發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方信息，包括關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱、法定代表人、董事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員構(gòu)成情況、注冊(cè)地址及實(shí)際經(jīng)營(yíng)地址，以及關(guān)聯(lián)個(gè)人的名稱、國(guó)籍、居住地、家庭成員構(gòu)成等情況，并注明對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)具有直接影響的關(guān)聯(lián)方；此處信息本身比較簡(jiǎn)單，但“具有直接影響的關(guān)聯(lián)方”的描述，建議參照《企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》中的“占銷售或采購(gòu)總額10%以上的境外對(duì)象”這一概念。

4．各關(guān)聯(lián)方適用的具有所得稅性質(zhì)的稅種、稅率及相應(yīng)可享受的稅收優(yōu)惠。轉(zhuǎn)讓定價(jià)之所以備受關(guān)注，其原因在于此方法可通過(guò)“稅率差異”進(jìn)行避稅，所以各個(gè)境外關(guān)聯(lián)方的稅率申報(bào)要注意當(dāng)?shù)氐摹懊x稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)”，這些數(shù)據(jù)體現(xiàn)在對(duì)方的“年度審計(jì)報(bào)告”中。

（二）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況

1．企業(yè)的業(yè)務(wù)概況，包括企業(yè)發(fā)展變化概況、所處的行業(yè)及發(fā)展概況、經(jīng)營(yíng)策略、產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)限制等影響企業(yè)和行業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)和法律問(wèn)題，集團(tuán)產(chǎn)業(yè)鏈以及企業(yè)所處地位；企業(yè)所處地位的披露要與《企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)分析表》中填寫的相關(guān)內(nèi)容保持邏輯一致，否則會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷企業(yè)的贏利水平時(shí)出現(xiàn)問(wèn)題

2．企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)構(gòu)成，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其占收入總額的比重，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)及其占利潤(rùn)總額的比重；

3．企業(yè)所處的行業(yè)地位及相關(guān)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的分析；

4．企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易中執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)等相關(guān)信息，并參照填寫《企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)分析表》；需要注意的是，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查會(huì)關(guān)注企業(yè)之前年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)情況，故建議企業(yè)提供以前年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)及主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)比重的信息。包括分析企業(yè)獲利能力、償債能力、資本結(jié)構(gòu)的各項(xiàng)指標(biāo)都會(huì)是稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)的重要參考指標(biāo)，在此需予以列明并作出相應(yīng)的分析，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況作總體結(jié)論性的自我評(píng)價(jià)。

5．企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可視企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)年度情況延期準(zhǔn)備，但最遲不得超過(guò)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年12月31日。

?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)交易情況

1．關(guān)聯(lián)交易類型、參與方、時(shí)間、金額、結(jié)算貨幣、交易條件等；

2．關(guān)聯(lián)交易所采用的貿(mào)易方式、年度變化情況及其理由；

3．關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)流程，包括各個(gè)環(huán)節(jié)的信息流、物流和資金流，與非關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)流程的異同；

4．關(guān)聯(lián)交易所涉及的無(wú)形資產(chǎn)及其對(duì)定價(jià)的影響；

5．與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的合同或協(xié)議副本及其履行情況的說(shuō)明；

6．對(duì)影響關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的主要經(jīng)濟(jì)和法律因素的分析；

7．關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易的收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn)的劃分情況，不能直接劃分的，按照合理比例劃分，說(shuō)明確定該劃分比例的理由，并參照填寫《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)狀況分析表》。

（四）可比性分析

1．可比性分析所考慮的因素，包括交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性（如有形資產(chǎn)的物理特性、質(zhì)量、數(shù)量；勞務(wù)的性質(zhì)和范圍；無(wú)形資產(chǎn)類型、交易形式、期限、范圍、預(yù)期收益等）、交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)（如交易各方的功能、企業(yè)為發(fā)揮功能所使用資產(chǎn)的相似程度、交易各方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等）、合同條款（如交易標(biāo)的、數(shù)量、價(jià)格；收款方式和條件；交貨條件；售后服務(wù)范圍和條件；提供附加勞務(wù)的約定；合同的修改權(quán)、有效期、終止或續(xù)簽權(quán)利等）、經(jīng)濟(jì)環(huán)境（如所屬行業(yè)和地理區(qū)域，市場(chǎng)規(guī)模和層級(jí)；市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況，市場(chǎng)占有率；消費(fèi)者購(gòu)買力，商品或勞務(wù)的可替代性；生產(chǎn)要素價(jià)格，運(yùn)輸成本、政府管制等）、經(jīng)營(yíng)策略（如創(chuàng)新和開發(fā)策略、多元化經(jīng)營(yíng)策略、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略、市場(chǎng)占有策略等）等；

確定職能和風(fēng)險(xiǎn)在關(guān)聯(lián)方之間的分配情況是轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析的核心。

2．可比企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)等相關(guān)信息；

3．可比交易的說(shuō)明，如：有形資產(chǎn)的物理特性、質(zhì)量及其效用；融資業(yè)務(wù)的正常利率水平、金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、還款方式、計(jì)息方法等；勞務(wù)的性質(zhì)與程度；無(wú)形資產(chǎn)的類型及交易形式，通過(guò)交易獲得的使用無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)利，使用無(wú)形資產(chǎn)獲得的收益；

4．可比信息來(lái)源、選擇條件及理由

1）企業(yè)可采用國(guó)際數(shù)據(jù)庫(kù)的資料披露可比信息，并選擇與其最接近的公司，在定價(jià)上采用“四分位法”，來(lái)確定自己的合理定價(jià)區(qū)間。

2）根據(jù)實(shí)施辦法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在評(píng)估調(diào)整既可以用公開數(shù)據(jù)，也可以使用非公開數(shù)據(jù)。如所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)、進(jìn)出口退稅數(shù)據(jù)、公司提交的關(guān)聯(lián)交易同期資料顯示的數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)信息以及其他特色數(shù)據(jù)庫(kù)等信息。

5．可比數(shù)據(jù)的差異調(diào)整及理由

企業(yè)可根據(jù)自身及其產(chǎn)品的特點(diǎn)，與其他公司做對(duì)比并說(shuō)明理由；如果它們之間確實(shí)沒(méi)有可比性，企業(yè)可選擇與利潤(rùn)率相關(guān)的定價(jià)方法證明自己定價(jià)的合理性

（五）轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇和使用

1．轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選用及理由，企業(yè)選擇利潤(rùn)法時(shí)，須說(shuō)明對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)或剩余利潤(rùn)水平所做的貢獻(xiàn)；

2．可比信息如何支持所選用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法；

3．確定可比非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或利潤(rùn)的過(guò)程中所做的假設(shè)和判斷；

4．運(yùn)用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和可比性分析結(jié)果，確定可比非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或利潤(rùn)，以及遵循獨(dú)立交易原則的說(shuō)明；

5．其他支持所選用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的資料。

需要說(shuō)明的是，上述的主要內(nèi)容是按參考格式排列，實(shí)際編制同期資料時(shí)，其編制流程為先描述組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、關(guān)聯(lián)交易情況，然后確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，最后進(jìn)行可比性分析。

八、兩種特殊情形下同期資料準(zhǔn)備的附加要求

（一）成本分?jǐn)倕f(xié)議情形下

企業(yè)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議期間，除遵照《辦法》第三章規(guī)定外，還應(yīng)準(zhǔn)備和保存以下成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料：

1．成本分?jǐn)倕f(xié)議副本；

2．成本分?jǐn)倕f(xié)議各參與方之間達(dá)成的為實(shí)施該協(xié)議的其他協(xié)議；

3．非參與方使用協(xié)議成果的情況、支付的金額及形式；

4．本年度成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方加入或退出的情況，包括加入或退出的參與方名稱、所在國(guó)家（地區(qū)）、關(guān)聯(lián)關(guān)系，加入支付或退出補(bǔ)償?shù)慕痤~及形式；

5．成本分?jǐn)倕f(xié)議的變更或終止情況，包括變更或終止的原因、對(duì)已形成協(xié)議成果的處理或分配；

6．本年度按照成本分?jǐn)倕f(xié)議發(fā)生的成本總額及構(gòu)成情況；

7．本年度各參與方成本分?jǐn)偟那闆r，包括成本支付的金額、形式、對(duì)象，做出或接受補(bǔ)償支付的金額、形式、對(duì)象；

8．本年度協(xié)議預(yù)期收益與實(shí)際結(jié)果的比較及由此做出的調(diào)整。

（二）資本弱化情形下

企業(yè)關(guān)聯(lián)方債務(wù)和資本比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除遵照《辦法》第三章規(guī)定外，還應(yīng)準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債務(wù)和資本比例等均符合獨(dú)立交易原則：

1．企業(yè)償債能力和舉債能力分析；

2．企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；

3．企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說(shuō)明；

4．關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況；

5．關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；

6．企業(yè)提供的抵押品情況及條件；

7．擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；

8．同類同期貸款的利率情況及融資條件；

9．可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；

10．其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。

九、企業(yè)同期資料的準(zhǔn)備中存在的問(wèn)題及相關(guān)建議

（一）組織結(jié)構(gòu)方面

對(duì)企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)架構(gòu)披露不完整。

建議企業(yè)在同期資料中披露企業(yè)完整的組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)架構(gòu)，直至最終控制方，包括企業(yè)的海外投資公司、境內(nèi)分公司、與企業(yè)高級(jí)管理人員有親屬關(guān)系的公司的組織結(jié)構(gòu)與股權(quán)結(jié)構(gòu)信息，即使雙方?jīng)]有股權(quán)關(guān)系，但有實(shí)際控制關(guān)系，如一方對(duì)另一方企業(yè)高級(jí)管理人員、購(gòu)銷活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、生產(chǎn)必需的無(wú)形資產(chǎn)和專有技術(shù)實(shí)施控制，企業(yè)也需提供以上信息，即符合關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)企業(yè)、其他組織或個(gè)人都需要披露，而不僅僅列示直接控股公司。

對(duì)于兄弟企業(yè)，即使當(dāng)期沒(méi)有發(fā)生交易也需要列示。

（二）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況方面

1.企業(yè)只提供了企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)圖。

建議企業(yè)除列示企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)圖外，對(duì)各部門的職責(zé)范圍以及具體工作內(nèi)容等作清晰的描述，以便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的架構(gòu)有更清楚的了解。

2．企業(yè)對(duì)產(chǎn)品的特征披露不完整。

建議企業(yè)在不影響保護(hù)商業(yè)機(jī)密的情況下，對(duì)產(chǎn)品特征作較清晰的說(shuō)明，包括生產(chǎn)過(guò)程。如果是代工產(chǎn)品，需要說(shuō)明產(chǎn)品的品牌、檔次等詳細(xì)內(nèi)容，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)企業(yè)了解其生產(chǎn)的產(chǎn)品與可比產(chǎn)品的異同。

3．企業(yè)在進(jìn)行有關(guān)企業(yè)的行業(yè)、產(chǎn)業(yè)鏈定位信息描述時(shí)，傾向于更多的羅列較易取得的行業(yè)本身的狀況，較少披露本企業(yè)在行業(yè)的定位等內(nèi)容。

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)查閱稅務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)等方法自行獲取相關(guān)內(nèi)容，建議企業(yè)對(duì)所處行業(yè)地位的分析需要從宏觀的市場(chǎng)外部環(huán)境出發(fā)，分析市場(chǎng)核心產(chǎn)業(yè)構(gòu)成和范圍界定，可結(jié)合經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政治環(huán)境對(duì)市場(chǎng)的發(fā)展作簡(jiǎn)要的介紹。然后進(jìn)一步介紹企業(yè)所屬產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)的現(xiàn)況和發(fā)展，產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)況分析建議援引可靠的數(shù)據(jù)分析，例如產(chǎn)業(yè)內(nèi)主營(yíng)產(chǎn)品的銷售值比重、內(nèi)外銷比重等等。

對(duì)企業(yè)的行業(yè)定位需從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)分析中確定企業(yè)的在行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中的角色，選取處于相同角色競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)作為對(duì)比，在簡(jiǎn)要介紹競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)的基礎(chǔ)上就企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)做具體描述。

4．只提供了企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)圖，但僅對(duì)各部門的名稱及隸屬關(guān)系進(jìn)行了列示。

建議企業(yè)組織架構(gòu)中要說(shuō)明主要運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)和關(guān)聯(lián)管理人員，并對(duì)各部門的具體工作內(nèi)容，所承擔(dān)的功能及風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行如實(shí)反映。

5．對(duì)于企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易中執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)描述過(guò)于簡(jiǎn)單，缺乏事實(shí)和證據(jù)的支持。

建議企業(yè)按照《企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)分析表》內(nèi)容進(jìn)行功能風(fēng)險(xiǎn)分析要進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，要以事實(shí)和數(shù)據(jù)作為證據(jù)支持有關(guān)結(jié)論，不能只做簡(jiǎn)單描述。比如企業(yè)及關(guān)聯(lián)方功能的客觀特征，誰(shuí)在起主導(dǎo)作用；特別對(duì)于研發(fā)與營(yíng)銷兩項(xiàng)功能，需要進(jìn)行深入具體的分析。比如承擔(dān)營(yíng)銷功能的關(guān)聯(lián)方是誰(shuí)？由哪個(gè)部門、何人負(fù)責(zé)該項(xiàng)工作？在哪里從事相關(guān)工作？每年發(fā)生的費(fèi)用有多少等。

（三）關(guān)聯(lián)交易情況

1．在填寫《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)狀況分析表》時(shí)，對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易及非關(guān)聯(lián)交易的成本、費(fèi)用等劃分方法及合理性未進(jìn)行說(shuō)明。

建議企業(yè)按要求劃分關(guān)聯(lián)交易及非關(guān)聯(lián)交易的收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn)情況，不能直接劃分的，需按照合理比例劃分，并必須說(shuō)明該劃分比例的理由。劃分的原則應(yīng)符合收入、費(fèi)用和成本口徑相匹配的原則，采用的分配方法也應(yīng)保持一致性

2．未披露企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易中實(shí)際的定價(jià)方法及核算過(guò)程，而且沒(méi)有對(duì)企業(yè)在實(shí)際交易中是否按照其預(yù)先設(shè)定的方法進(jìn)行交易進(jìn)行分析。

建議企業(yè)按規(guī)定提供關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策，披露企業(yè)實(shí)際的定價(jià)方法及核算過(guò)程，并分析企業(yè)在實(shí)際交易中是否按照其預(yù)先設(shè)定的方法進(jìn)行交易，如果不是，需要做出合理解釋。

比如進(jìn)料加工的進(jìn)口料件價(jià)格如何確定？境外關(guān)聯(lián)方從第三方購(gòu)進(jìn)材料以后按照什么定價(jià)方法銷售給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方？考慮了哪些定價(jià)因素？出口價(jià)格是如何確定？按照什么方法計(jì)算出口價(jià)格？考慮了哪些定價(jià)因素？有沒(méi)有考慮到境內(nèi)工廠所應(yīng)保留的利潤(rùn)水平？境外關(guān)聯(lián)方再銷售給第三方時(shí)保留在境外的利潤(rùn)水平如何？境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方在整個(gè)交易中如何分配利潤(rùn)水平？企業(yè)所確定的定價(jià)政策是否真正有效執(zhí)行等。

3．關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)流程圖較簡(jiǎn)單，且對(duì)其與非關(guān)聯(lián)交易的區(qū)別未描述清楚，缺乏可比性。

建議企業(yè)分別用圖表及文字進(jìn)行說(shuō)明對(duì)關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易的流程進(jìn)行詳細(xì)描述，特別是信息流、物流、資金流。

（四）可比性分析方面

1．可比性分析過(guò)于簡(jiǎn)單，只對(duì)完全成本加成率進(jìn)行比較和列示。

建議企業(yè)將主要因素與可比企業(yè)進(jìn)行列表比較，例如可比企業(yè)的銷售費(fèi)用及管理費(fèi)用占收入比例，研發(fā)費(fèi)用占收入比例等。

2．可比企業(yè)的選取不合理。

對(duì)于一些完全成本加成率極低的可比企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件已發(fā)生改變，已公告有關(guān)重組方案，但同期資料中仍以該戶企業(yè)作為可比企業(yè)，實(shí)際已不具備可比性。

建議企業(yè)選取的可比企業(yè)要列示近三年的利潤(rùn)水平，不能只單獨(dú)列一年數(shù)據(jù)。如果連續(xù)三年虧損或存在其他影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題則不能作為可比企業(yè)。

（五）轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇和使用

1．未從企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，選擇適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)方法

根據(jù)《辦法》的規(guī)定，總計(jì)5種常用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。每種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，其關(guān)注的可分性分析的重點(diǎn)也各有不同。一家公司的定價(jià)方法可以是單一的，也可以是幾個(gè)方法共存的。但由于公司情況不同，每種交易都有最適合的定價(jià)方法。因此，納稅人必須根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)和可獲得信息，選擇其最合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。

表1 五種常用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法對(duì)比表

2．對(duì)于被測(cè)試企業(yè)的完全成本加成率低于可比企業(yè)利潤(rùn)率區(qū)間中位值的，同期資料中必然會(huì)進(jìn)行特殊性因素調(diào)整，使其達(dá)到中位值以上水平，并且認(rèn)為被測(cè)試企業(yè)不存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。但相關(guān)的同期資料未提供證據(jù)證明這些調(diào)整是被測(cè)試企業(yè)獨(dú)有的特殊性因素，而已選取的可比企業(yè)不具備同類的調(diào)整因素，不需對(duì)可比企業(yè)進(jìn)行類似的調(diào)整。

筆者建議：

1）在對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法進(jìn)行特殊因素調(diào)整時(shí)，必須在同期資料中提供證據(jù)證明已選取的可比企業(yè)不需進(jìn)行類似的調(diào)整。否則對(duì)應(yīng)的調(diào)整無(wú)法視為企業(yè)獨(dú)有的特殊性因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不會(huì)認(rèn)可該種調(diào)整。

2）將企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)水平與同期資料中最終確定選取的可比企業(yè)利潤(rùn)水平進(jìn)行比較，作出企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易定價(jià)中是否符合獨(dú)立交易原則的判斷。在按照合理的特殊性因素調(diào)整后，選取的指標(biāo)低于可比中位值即為定價(jià)不合理，原則上應(yīng)按照不低于中位值進(jìn)行調(diào)整。