企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營的特殊需要及成本控制的原則往往在正式員工之外雇傭部分臨時用工人員，并向其支付必要的報酬，但這部分費用能否按照通常所指的工資薪金有關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理并面臨哪些稅務(wù)風險、企業(yè)能否通過臨時工費用來實施某些稅收籌劃呢？本文便對此問題進行淺析，并提出建議。
一、臨時工工資費用如何進行稅務(wù)處理
企業(yè)的臨時性用工可以大體分為兩類，一類是企業(yè)與其簽訂勞動合同、具備勞動雇傭關(guān)系，在企業(yè)長期從事工作，但由于體制或者其他原因與正式工存在身份差別，這類臨時員工從稅收角度看是與企業(yè)的正式工沒有區(qū)別的；另一類是企業(yè)與其未簽訂勞動合同、不構(gòu)成勞動雇傭關(guān)系，這類人員僅從事臨時性工作，由于其未與企業(yè)簽訂勞動合同，故向其支付的工資費用不同于稅法上所指的“工資薪金”，也即下文重點分析的臨時工工資費用。
1.企業(yè)所得稅分析
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條的相關(guān)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。也就是說，企業(yè)稅前扣除工資的必要條件是企業(yè)與員工之間存在任職或受雇關(guān)系。根據(jù)勞動法等法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，任職或受雇關(guān)系判定的依據(jù)是企業(yè)與其員工簽訂書面勞動合同并報當?shù)貏趧硬块T備案。而在實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)多以是否簽訂勞動合同、是否繳納社會保險為判斷依據(jù)。
對于上述第一類臨時用工，由于其與企業(yè)簽訂了勞動合同、符合稅法在形式上對于工資薪金的定義，因此這類臨時工費用可以作為“工資薪金”在企業(yè)所得稅前扣除。
而對于上述第二類臨時性用工，很明顯，其未與企業(yè)簽訂勞動合同、在法律上不具有勞動雇傭關(guān)系，那么向其支付的費用則不屬于稅法上所指的“工資薪金”，而屬于雙方發(fā)生勞務(wù)關(guān)系、企業(yè)向其支付必要的勞務(wù)報酬的行為。因此，企業(yè)向其支付的勞務(wù)報酬不屬于稅法“合理工資薪金”的范圍，不能據(jù)實扣除，企業(yè)應(yīng)取得合法票據(jù)在稅前扣除。
新《發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當向收款方取得法票。
2.個人所得稅
根據(jù)上述分析可知，企業(yè)對與其有勞動雇傭關(guān)系的臨時工所支付的費用屬于稅法所指“工資薪金”，應(yīng)該按照“工資薪金所得”項目計算并代扣代繳個人所得稅，
而企業(yè)向那些并未簽訂勞動合同、只是發(fā)生勞務(wù)行為的員工所支付的報酬，則應(yīng)當按照“勞務(wù)報酬所得”計算其應(yīng)當繳納的個人所得稅。
《個人所得稅法實施條例》第八條規(guī)定：勞務(wù)報酬所得，是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。
二、企業(yè)通過列支不真實臨時工費用進行籌劃的稅收風險
目前有些企業(yè)把增加臨時工費用、甚至列支不真實的臨時工費用作為增加成本扣除、規(guī)避個人所得稅的籌劃手段，但從實際來看，這種做法是存在較大的稅收風險的：
1.企業(yè)所得稅的風險
前面已經(jīng)分析過，稅法上允許企業(yè)據(jù)實扣除的“工資薪金”是企業(yè)向其有任職或受雇關(guān)系的員工支付的勞動報酬，《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。而企業(yè)以增大成本扣除為目的虛列的不真實工資費用無法提供有效、可靠的證明，違背了稅法稅前扣除的基本原則——真實性、合理性原則；并且，總局在國稅函[2009]3號文中，也重點對“合理的工資薪金”進行了解釋和規(guī)范。
《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條規(guī)定：《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機關(guān)在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
雖然企業(yè)可以在各種外在形式上努力體現(xiàn)其真實性，如附有工資發(fā)放表、領(lǐng)用表等，但倘若深入企業(yè)實際情況、了解企業(yè)薪酬制度、分析工資發(fā)放領(lǐng)用表的邏輯性、比對個人所得稅扣繳情況等，則不難發(fā)現(xiàn)其漏洞，因此會給企業(yè)帶來較大的稅收風險。
2.個人所得稅的風險
通過多列、虛列臨時工名單，據(jù)以拆分高收入員工收入，規(guī)避其應(yīng)納個人所得稅的行為已不少見，也是企業(yè)籌劃手段之一。但目前隨著個人所得稅全員全額申報政策的推廣及完善，根據(jù)規(guī)定，凡是企業(yè)向其支付所得的人員均需納入全員全額模板進行申報，需要填寫每個人員的身份證號碼及收入所得，企業(yè)上述虛列臨時工、拆分收入所得的做法也不再可取。
《關(guān)于印發(fā)<個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)[2005]205號）第二條規(guī)定：扣繳義務(wù)人必須依法履行個人所得稅全員全額扣繳申報義務(wù)。第三條規(guī)定：本辦法所稱個人所得稅全員全額扣繳申報（以下簡稱扣繳申報），是指扣繳義務(wù)人向個人支付應(yīng)稅所得時，不論其是否屬于本單位人員、支付的應(yīng)稅所得是否達到納稅標準，扣繳義務(wù)人應(yīng)當在代扣稅款的次月內(nèi)？向主管稅務(wù)機關(guān)報送其支付應(yīng)稅所得個人（以下簡稱個人）的基本信息、支付所得項目和數(shù)額、扣繳稅款數(shù)額以及其他相關(guān)涉稅信息。
本辦法所稱扣繳義務(wù)人，是指向個人支付應(yīng)稅所得的單位和個人。
并且，根據(jù)《關(guān)于加強個人工資薪金所得與企業(yè)的工資費用支出比對問題的通知》（國稅函[2009]259號）的相關(guān)規(guī)定，今后個人所得稅的扣繳行為要與企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金進行交叉比對，如有差異需要深入調(diào)查，從而提高個人所得稅的扣繳質(zhì)量、規(guī)范個人所得稅的征收管理。
《關(guān)于加強個人工資薪金所得與企業(yè)的工資費用支出比對問題的通知》（國稅函[2009]259號）：為加強企業(yè)所得稅與個人所得稅的協(xié)調(diào)管理，嚴格執(zhí)行《國家稅務(wù)總局關(guān)于工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號），提高個人所得稅代扣代繳質(zhì)量，各地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將個人因任職或受雇而取得的工資、薪金等所得，與所在任職或受雇單位發(fā)生的工資費用支出進行比對，從中查找差異及存在問題，從而強化個人所得稅的征收管理，規(guī)范工資薪金支出的稅前扣除。
三、建議
1.簽訂勞動合同、完善用人制度
企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展離不開員工的辛勤努力，員工的成長也離不開企業(yè)的庇護和培養(yǎng)，因此企業(yè)應(yīng)當對其有真實勞動雇傭關(guān)系的員工予以簽訂勞動合同，受到法律的保護與制約，正常列支工資費用，在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除工資費用；個人所得稅上按照“工資薪金所得”代扣代繳其個人所得稅，將稅收風險化為零。
2.簽訂勞務(wù)合同、取得帶開勞務(wù)法票
對于企業(yè)經(jīng)營活動中確實需要人員從事勞務(wù)活動而雇傭的臨時人員，企業(yè)可取得其身份證明、簽訂勞務(wù)合同或者協(xié)議，依據(jù)向其支付的勞務(wù)報酬向稅務(wù)機關(guān)申請帶開勞務(wù)費法票，以此作為稅前扣除的憑據(jù)。同時，對于個人所得超過800.00元的，按照“勞務(wù)報酬所得”代扣代繳其個人所得稅稅款，并如實填報全員全額納稅表，以降低稅收風險。
