企業(yè)所得稅是我國稅收體系的主要稅種之一，其重要性不言而喻。但長期以來，企業(yè)所得稅的重要概念的定義和原則幾乎都是依賴會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這主要是原來財(cái)稅合一的體制造成的。隨著我國會(huì)計(jì)改革的深入，逐步建立了以企業(yè)為主體的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)與稅法的差異越來越大，企業(yè)所得稅依賴會(huì)計(jì)制度的局面已經(jīng)無法適應(yīng)所得稅征管工作的需要了，尤其是在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的頒布后，盡快明確企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)原則已經(jīng)成為緊迫的工作。因此，08年11月國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號(hào)，以下簡稱“875號(hào)文件”)，終于對(duì)企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)原則做出明確規(guī)定。

　　一、基本確認(rèn)原則的理解

　　875號(hào)文件規(guī)定“企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。”確立了企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的基本原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則很容易理解，這也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入的基本原則之一。例如某企業(yè)開具08年6月1日到09年5月31日的出租房屋租金發(fā)票一張，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，企業(yè)在08年只能確認(rèn)6月到12月這部分金額為所得稅的收入，而09年1月到5月這部分的金額則不能確認(rèn)為08年的收入。

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)理論上公認(rèn)是強(qiáng)調(diào)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為判斷是否確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，而不是以表面的法律形式為標(biāo)準(zhǔn)。以此推論企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)也應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)，而不能單純以稅務(wù)發(fā)票為標(biāo)準(zhǔn)。例如某企業(yè)根據(jù)銷售合同給批發(fā)商提供一批貨物，到08年底尚未開具稅務(wù)發(fā)票，根據(jù)所得稅收入確認(rèn)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，該項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然缺乏必要的稅務(wù)發(fā)票作為法律形式，但是根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，在符合其他收入確認(rèn)原則的前提下，企業(yè)雖未開具稅務(wù)發(fā)票也需要確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入。

　　二、銷售商品業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)

　　875號(hào)文件規(guī)定了企業(yè)所得稅銷售商品業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的四個(gè)條件，具體如下：

　　企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

　　1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

　　2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制;

　　3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

　　4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　這四個(gè)確認(rèn)條件基本與企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，只是所得稅的確認(rèn)收

　　入條件中沒有“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”這一要求，即沒有接受企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都認(rèn)可的謹(jǐn)慎性原則。所謂謹(jǐn)慎性原則是指在存在不確定因素的情況下做出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用，在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用做出合理預(yù)計(jì)。顯然謹(jǐn)慎性原則的使用充滿主觀的判斷，為了保證國家稅法的嚴(yán)肅性和可操作性，稅法明顯無法接受該原則。

　　企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的第一個(gè)條件是“商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”。商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，主要是指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢的造成的的損失。商品所有權(quán)上的報(bào)酬，則是指商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)當(dāng)指出的是，這里所說的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”是指與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那些對(duì)商品影響較小的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不影響收入的確認(rèn)。

　　判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。通常轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售商品。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如交款提貨方式銷售商品。有時(shí)，已交付實(shí)物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未隨之轉(zhuǎn)移，如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的商品。

　　企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的第二個(gè)條件是“是否保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)”。企業(yè)將商品相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶后，仍然保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或者仍然對(duì)該商品實(shí)施控制，則就不能確認(rèn)收入。這種保留的“與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或已售出的商品實(shí)施控制”可能與商品的所有權(quán)有關(guān)，也可能沒有關(guān)系。例如，企業(yè)將商品銷售給由本公司統(tǒng)一管理的中間代理商，由于代理商只負(fù)責(zé)本地區(qū)的銷售，而公司則可能根據(jù)全國市場的需求，對(duì)商品進(jìn)行調(diào)撥。因此雖然企業(yè)將商品已銷售給代理商，但隨時(shí)可以再將這些商品調(diào)撥到其它代理商那里去，因此，公司保留了“與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或已售出的商品實(shí)施控制”，所以該銷售行為不能確認(rèn)為收入。

　　企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的第三個(gè)和第四個(gè)條件分別是“收入的金額能夠可靠地計(jì)量”和“成本能夠可靠地核算”。這是從稅法確定性原則的要求，確定性原則是指納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。

　　三、銷售商品業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的幾個(gè)具體問題

　　875號(hào)文件對(duì)托收承付方式、預(yù)收銷售款、需安裝的銷售業(yè)務(wù)、代銷、售后回購方式、以舊換新、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售折讓等具體銷售方式的收入確認(rèn)做出明確規(guī)定。這些規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是基本一致的，和以前的企業(yè)所得稅條例時(shí)代的規(guī)定也是基本一致的。

　　四、勞務(wù)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

　　875號(hào)文件規(guī)定了企業(yè)所得稅勞務(wù)業(yè)務(wù)確認(rèn)的三個(gè)條件，具體規(guī)定如下：

　　企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：

　　1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

　　2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定;

　　3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。

　　與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，對(duì)于勞務(wù)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅收入的確定基本和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，只是也沒有接受會(huì)計(jì)準(zhǔn)中的“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”這一條件，理由和銷售商品業(yè)務(wù)的是一樣的。

　　875號(hào)文件根據(jù)勞務(wù)是否跨納稅期分別進(jìn)行規(guī)定：

　　(1)不跨納稅期的勞務(wù)收入按完工進(jìn)度(完工百分比)法，即在完成勞務(wù)時(shí)按合同、發(fā)票金額確認(rèn)收入。

　　(2)跨納稅期的勞務(wù)收入，如果勞務(wù)的結(jié)果可以可靠的估計(jì)，應(yīng)按完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)勞務(wù)收入。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。

　　例4：A船廠接受一份2年的造船合同，總金額為200萬。根據(jù)合同規(guī)定的工程進(jìn)度是第一年完成40%，第二年完成其余的60%。第一年發(fā)生實(shí)際成本30萬，第二年發(fā)生實(shí)際成本40萬。第一年年末付100萬，其余100萬工程結(jié)束后付清。

　　第一年年末企業(yè)按計(jì)劃完成40%的任務(wù)，符合所得稅勞務(wù)收入確認(rèn)的三個(gè)條件，可以確認(rèn)收入，根據(jù)完工百分比法，第一年年末應(yīng)確認(rèn)的收入是68.38萬(2000X40%/1.17)。同理，第二年確認(rèn)收入為1025.64萬(2000X60%/1.17)

　　五、勞務(wù)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的幾個(gè)具體問題

　　875號(hào)文件也對(duì)部分具體勞務(wù)，如安裝費(fèi)、宣傳媒介的收費(fèi)、軟件費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、藝術(shù)表演招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)、會(huì)員費(fèi)、特許權(quán)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)做出具體規(guī)定。這些規(guī)定基本都和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，只是在對(duì)“申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的”會(huì)員費(fèi)收入時(shí)，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有所不同，稅法不考慮“款項(xiàng)收回是否存在重大不確定性”這一條件，而是一律規(guī)定“在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入”。

　　另外，875號(hào)文件有一個(gè)特殊規(guī)定，即規(guī)定“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。”這次明確了促銷方式的銷售收入確認(rèn)原則，值得注意的是這個(gè)規(guī)定有幾個(gè)問題，第一，適用該文件的必須是“銷售本企業(yè)商品”，對(duì)于工業(yè)企業(yè)來說就是自產(chǎn)產(chǎn)品，對(duì)于商業(yè)企業(yè)來說就是自營商品。但是對(duì)于工業(yè)企業(yè)購入商品和自產(chǎn)產(chǎn)品組合銷售是否適用該規(guī)定，文件沒有明確說明，這不能說不是一個(gè)遺憾。第二，“應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”，問題在于如何確定公允價(jià)值，文件沒有具體說明，對(duì)于部分產(chǎn)品來說，公允價(jià)值的確定存在一定的操作難度。