2006年2月15日，財政部制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》等一系列準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則的實施，將對提高我國會計信息質(zhì)量具有重大影響。
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其中，可收回金額指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。國稅[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)將減值準(zhǔn)備作為可抵扣暫時性差異，在提取時調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在因處置資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。下面筆者以固定資產(chǎn)為例說明其減值準(zhǔn)備提取及處置該資產(chǎn)時的會計處理及納稅調(diào)整。
一、固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的會計處理及納稅調(diào)整
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；資產(chǎn)存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額；如果可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
例1：甲公司2001年12月20日購置了一臺設(shè)備，價值為52萬元，在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司預(yù)計該設(shè)備使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為2萬元，采用年限平均法計提折舊。該公司2002年至2006年每年稅前利潤為100萬元，所得稅率為33%，該項會計政策與稅法要求相符。2004年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為 10萬元。假設(shè)該設(shè)備在2004 年12月31日以前沒有計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，重新預(yù)計凈殘值仍為2萬元，預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更；并且無其他納稅調(diào)整事項。
2004年12月31日未提取減值準(zhǔn)備之前該項固定資產(chǎn)的賬面價值為22萬元，而其可收回金額為10萬元，賬面價值高于其可回收金額12萬元，因此，該項固定資產(chǎn)需提取12萬元的減值準(zhǔn)備。提取該項固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失—計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 120 000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 120 000
應(yīng)注意的是，2004年 12 月31日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)先對固定資產(chǎn)計提折舊，然后才能進(jìn)行計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理。
國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，對于已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊金額。因此，計提的折舊可以在稅前列支，但計提的減值準(zhǔn)備12萬元不得在稅前列支，應(yīng)作為暫時性差異調(diào)增應(yīng)納稅所得額。該項固定資產(chǎn)的賬面價值為 10 萬元 (52－10×3－12) ，而計稅基礎(chǔ)為 22 萬元，出現(xiàn)賬面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生暫時性差異 12 萬元。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 3.96萬元(12×33%)，即遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)記借方。
借：所得稅 330 000
遞延所得稅資產(chǎn) (12 萬× 33%) 39 600
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 369 600
二、提取減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)處置時的會計處理及納稅調(diào)整
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。下面筆者僅以固定資產(chǎn)的出售和到期報廢為例說明其相應(yīng)的會計處理及納稅調(diào)整。
1.減值固定資產(chǎn)出售的會計處理及納稅調(diào)整
例2：接上例1，假定上例中甲公司于2005年6月25日以6萬元將該資產(chǎn)出售，款項已收到，清理過程中發(fā)生清理費用5000元，用銀行存款支付，營業(yè)稅稅率為5%。其會計處理如下：
（1）該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理80000
累計折舊320000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000
貸：固定資產(chǎn)520 000
（2）發(fā)生清理費用
借：固定資產(chǎn)清理5000
貸：銀行存款5000
（3）收到出售的價款
借：銀行存款60000
貸：固定資產(chǎn)清理 60000
（4）計算應(yīng)交的營業(yè)稅
借：固定資產(chǎn)清理3000
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交營業(yè)稅3000
（5）計算出售固定資產(chǎn)的損益
借：營業(yè)外支出28000
貸：固定資產(chǎn)清理28000
國稅[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，會計與稅法的會計處理是相同的，即在處置資產(chǎn)時，將該資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備一并進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。
但由于2004年該資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致2005年6月處置該資產(chǎn)時產(chǎn)生會計折舊與稅法折舊差異3萬元，該差異為可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響為0.99萬元，則本期的遞延所得稅資產(chǎn)為-2.97萬元（0.99-3.96），鑒于該資產(chǎn)已處置，故應(yīng)將未轉(zhuǎn)回的0.99萬元的遞延所得稅資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)銷。因此，應(yīng)作出如下處理：
借：所得稅 369600
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn) 39600
2.減值固定資產(chǎn)報廢的會計處理及納稅調(diào)整
例3：接上例1，假設(shè)到2006 年，設(shè)備按時報廢，收到殘值 2 萬元。
2005 年至 2006 年每年計提折舊時，應(yīng)按該設(shè)備 2004 年 12 月 31 日計提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)賬面價值 10 萬元和尚可使用壽命 2 年，預(yù)計凈殘值 2 萬元，重新計算確定折舊率和折舊額，即每年計提折舊金額 4 萬元。因此，報廢處置時的會計處理如下：
（1）該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理20000
累計折舊380000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000
貸：固定資產(chǎn)520 000
（2）收到報廢殘值
借：銀行存款20000
貸：固定資產(chǎn)清理 20000
國稅[2003]45號文件規(guī)定，計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。因此，2005年年末，該資產(chǎn)由于會計與稅法計提折舊的不同導(dǎo)致產(chǎn)生暫時性差異6 萬元，且該固定資產(chǎn)賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，其對所得稅的影響為1.98萬元，而期初遞延所得稅資產(chǎn)為3.96萬元，故本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn) 1.98 萬元。2006 年年末，設(shè)備到期報廢，遞延所得稅資產(chǎn)余額1.98萬元應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷。其賬務(wù)處理為：
借：所得稅 330 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 19 800
應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅[（100-6 ）× 33%] 310 200
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