交叉持股的合并抵消
多層交叉持股情況下如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表
目前，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定主要有１９９５年財(cái)政部發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及一些補(bǔ)充規(guī)定，這些規(guī)定只是對一些基本業(yè)務(wù)和基本原則做了規(guī)定，對實(shí)際工作中存在的多層交叉持股情況下的合并未作出明確規(guī)定，本文結(jié)合筆者的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)就此作一探討。
一、基本思路
在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，出于各種經(jīng)營管理目的需要，企業(yè)集團(tuán)中母公司進(jìn)行多種投資及集團(tuán)企業(yè)之間的股權(quán)交易，形成了集團(tuán)內(nèi)復(fù)雜多樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)。例如Ａ公司分別持有Ｂ、Ｃ公司８０％、２０％的股權(quán)，Ｂ公司持有Ｃ公司５０％的股權(quán)，Ａ、Ｂ、Ｃ公司又共同投資設(shè)立了Ｄ公司，分別占１５％、１５％、７０％的股權(quán)，形成了多層交叉持股股權(quán)結(jié)構(gòu)。在該股權(quán)結(jié)構(gòu)中，Ａ公司通過直接和間接方式分別控制了Ｂ、Ｃ、Ｄ公司８０％、７０％、１００％的股權(quán)，分別享有Ｂ、Ｃ、Ｄ公司８０％、６０％、６９％的凈收益，即對Ｂ、Ｃ、Ｄ公司實(shí)際擁有控制權(quán)，能夠決定三個(gè)公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能從其經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益，符合了合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)合并范圍規(guī)定， 因此Ａ公司需將Ｂ、Ｃ、Ｄ公司的會(huì)計(jì)報(bào)表納入合并報(bào)表范圍中。
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表還要考慮權(quán)益法運(yùn)用問題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資企業(yè)無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，具有控制、共同控制或重大影響的采用權(quán)益權(quán)核算，一般認(rèn)為，持有被投資方２０％或以上的股權(quán)比例即對被投資方具有重大影響。在上例中Ａ、Ｂ公司分別持有Ｄ公司１５％的股權(quán) 沒有達(dá)到２０％的標(biāo)準(zhǔn)，從表面上看應(yīng)采用成本法核算，但Ａ公司通過Ｂ、Ｃ公司直接間接控制了Ｄ公司１００％的股權(quán)，應(yīng)該采用權(quán)益法核算對Ｄ公司的長期股權(quán)投資；Ｂ公司如果采用成本法核算對Ｄ公司的投資，將使母公司難以通過對Ｂ公司投資的核算來完整地確認(rèn)其在Ｄ公司中應(yīng)享有收益。因此從完整反映母公司享有的投資凈收益角度出發(fā)，Ｂ公司亦應(yīng)采用權(quán)益法核算其對Ｄ公司的投資。
在上述權(quán)益法核算的基礎(chǔ)上，合并報(bào)表應(yīng)分層進(jìn)行，從最底層開始以持較多股份的公司為主 先進(jìn)行小合并，再向上層合并，最后與母公司合并。
二、舉例說明
以上例來分析，假設(shè)Ａ公司是母公司，投資４００萬元與另一方設(shè)立Ｂ公司，持有其８０％股權(quán)，投資４０萬元與Ｂ公司設(shè)立Ｃ公司（注冊資本２００萬元），分別持有其２０％、５０％的股權(quán)，又投資１５萬元與Ｂ、Ｃ公司共同設(shè)立Ｄ公司（注冊資本１００萬元），分別持有其１５％、１５％、７０％的股權(quán)，上述投資沒有產(chǎn)生股權(quán)投資差額。Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ公司合并過程表分別見表一、表二。
合并過程說明：
第一層合并：Ｃ公司持Ｄ公司７０％的股權(quán)，先將Ｄ公司會(huì)計(jì)報(bào)表并入Ｃ公司報(bào)表形成合并數(shù)一。Ｃ公司單個(gè)報(bào)表中長期投資包括對Ｄ公司投資成本７０萬＋對Ｄ公司的投資收益１４萬（Ｄ公司凈利潤２０萬×持股比例 ７０％）＝８４萬，合并時(shí)將其沖銷。合并抵銷（１）分錄：
借：實(shí)收資本——Ｄ公司 １００
未分配利潤——Ｄ公司 ２０
貸：長期股權(quán)投資——Ｄ公司 ８４
少數(shù)股東權(quán)益 ３６①
借：投資收益 １４
少數(shù)股東損益 ６②
貸：未分配利潤 ２０
Ａ、Ｂ公司在Ｃ－Ｄ合并報(bào)表中是少數(shù)股東，因此該少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益反映在合并數(shù)一中，并將在第二層、第三層合并中抵銷。
第二層合并：Ｂ公司持Ｃ公司５０％的股權(quán)，占多數(shù)股權(quán)，由Ｂ公司合并Ｃ公司（合并數(shù)一）形成合并數(shù)二。Ｂ公司單個(gè)報(bào)表中長期投資包括對Ｄ公司投資成本１５萬＋對Ｄ公司的投資收益３萬（Ｄ公司凈利潤２０萬×持股比例１５％）＋對Ｃ公司投資成本１００萬＋對Ｃ公司的投資收益３２萬（Ｃ公司凈利潤６４萬×持股比例５０％）＝１５０萬，合并時(shí)將其沖銷。合并抵銷（２）分錄：
借：實(shí)收資本——Ｃ公司 ２００
未分配利潤——Ｃ公司 ６４
貸：長期股權(quán)投資——Ｃ公司 １５０
少數(shù)股東權(quán)益 １１４③
借：投資收益 ３５
少數(shù)股東損益 ２９④
貸：未分配利潤 ６４
因?yàn)椋鹿臼呛喜⒅黧w，其擁有Ｄ公司的權(quán)益已在自身報(bào)表中反映，因此將合并數(shù)一中Ｂ公司擁有的少數(shù)股東權(quán)益１５萬和少數(shù)股東損益３萬沖銷。合并數(shù)二中列示的少數(shù)股東權(quán)益１５０萬＝（Ａ公司持有Ｃ公司股權(quán)比例２０％＋外部單位持有Ｃ公司股權(quán)比例３０％）×Ｃ公司凈資產(chǎn)２６４萬＋Ａ公司持有Ｄ公司股權(quán)比例１５％×Ｄ公司凈資產(chǎn)１２０萬，少數(shù)股東損益３５萬＝（Ａ公司持有Ｃ公司股權(quán)比例２０％＋外部單位持有Ｃ公司股權(quán)比例３０％）×Ｃ公司凈利潤６４萬＋Ａ公司持有Ｄ公司股權(quán)比例１５％×Ｄ公司凈利潤２０萬。
第三層合并：最后合并，母公司與持有多數(shù)股權(quán)的Ｂ公司（合并數(shù)二）合并形成合并數(shù)三。Ａ公司單個(gè)報(bào)表中長期投資包括對Ｄ公司投資成本１５萬＋對Ｄ公司的投資收益３萬（Ｄ公司凈利潤２０萬×持股比例１５％）＋對Ｃ公司投資成本４０萬＋對Ｃ公司的投資收益１２．８萬（Ｃ公司凈利潤６４萬×持股比例２０％）＋對Ｂ公司投資成本４００萬＋對Ｂ公司的投資收益１２８萬（Ｂ公司凈 利潤１６０萬×持股比例８０％）＝５９８．８萬，合并時(shí)將其沖銷。合并抵銷（３）分錄：
借：實(shí)收資本——Ｂ公司 ５００
未分配利潤——Ｂ公司 １６０
貸：長期股權(quán)投資——Ｂ公司 ５２８
長期股權(quán)投資——Ｃ公司 ５２．８
長期股權(quán)投資——Ｄ公司 １８
少數(shù)股東權(quán)益 ６１．２①
借：投資收益 １４３．８
少數(shù)股東損益 １６．２②
貸：未分配利潤 １６０
因?yàn)椋凉緭碛校?、Ｄ公司的?quán)益已在自身報(bào)表中反映，不屬于少數(shù)股東權(quán)益，因此將合并數(shù)二中Ａ公司擁有的少數(shù)股東權(quán)益７０．８萬和少數(shù)股東損益１５．８萬沖銷。合并數(shù)三中列示的少數(shù)股東權(quán)益２１１．２萬＝外部單位持有Ｃ公司股權(quán)比例３０％×Ｃ公司凈資產(chǎn)２６４萬＋外部單位持有Ｂ公司股權(quán)比例２０％×Ｂ公司凈資產(chǎn)６６０萬，少數(shù)股東損益５１．２萬＝外部單位持有Ｃ公司股權(quán)比例３０％×Ｃ公司凈利潤６４萬＋外部單位持有Ｂ公司股權(quán)比例２０％×Ｂ公司凈利潤１６０萬。
合并后的結(jié)果：長期股權(quán)投資為零，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益沒有虛增，與事實(shí)相符，合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤沒有虛增。
你介紹的是層層合并，其實(shí)額可以一次合并！各單位的報(bào)表只需要對長期投資 都采用成本法即可！
看看結(jié)果是否一樣？
1、長期投資與所有者權(quán)益抵銷
對D公司 借 實(shí)收資本 所有者投入資本 100.00
貸 長期股權(quán)投資 A對D 15.00
貸 長期股權(quán)投資 B對D 15.00
貸 長期股權(quán)投資 C對D 70.00
對C 借 實(shí)收資本 所有者投入資本 200.00
貸 長期股權(quán)投資 A對C 40.00
貸 長期股權(quán)投資 B對C 100.00
貸 少數(shù)股東權(quán)益 30% 60.00
對B 借 實(shí)收資本 所有者投入資本 500.00
貸 長期股權(quán)投資 A對B 400.00
貸 少數(shù)股東權(quán)益 20% 100.00
2、確認(rèn)少數(shù)股東損益
C公司 借 少數(shù)股東損益 凈利潤 19.20
B公司 借 少數(shù)股東損益 凈利潤 32.00
貸 少數(shù)股東權(quán)益 51.20
