11、從同一集團(tuán)采購(gòu)原料銷(xiāo)售成品收入是按總額法還是凈額法確認(rèn)

　　案例背景

　　A公司向B集團(tuán)的鑄鍛公司單獨(dú)采購(gòu)毛坯，生產(chǎn)加工完成后將產(chǎn)品(缸體、缸蓋、曲軸箱)銷(xiāo)售給B集團(tuán)的動(dòng)力公司。A公司向B集團(tuán)鑄鍛公司采購(gòu)毛坯時(shí)，B集團(tuán)鑄鍛公司開(kāi)具毛坯銷(xiāo)售發(fā)票給A公司。A公司向B集團(tuán)動(dòng)力公司銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)雙方開(kāi)具產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票。

　　資金結(jié)算方面，為了提高資金結(jié)算效率，A公司與B集團(tuán)鑄鍛公司(供應(yīng)商)和B集團(tuán)動(dòng)力公司(客戶(hù))簽訂三方抵賬協(xié)議，B集團(tuán)動(dòng)力公司按照扣減B集團(tuán)鑄鍛公司毛坯款后的凈額與A公司結(jié)算。A公司此業(yè)務(wù)的毛利率較為穩(wěn)定。B集團(tuán)鑄鍛公司銷(xiāo)售給A公司的毛坯與A公司向B集團(tuán)動(dòng)力公司銷(xiāo)售的毛坯有一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。A公司沒(méi)有將從B集團(tuán)的鑄鍛公司采購(gòu)毛坯加工后的產(chǎn)品銷(xiāo)售給其他客戶(hù)。A公司與B集團(tuán)的鑄鍛公司和動(dòng)力公司按照購(gòu)銷(xiāo)總額確認(rèn)了收入和成本。

　　分析與討論

　　現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》僅給出了確認(rèn)收入的原則，并未對(duì)總額法和凈額法的收入確認(rèn)提供進(jìn)一步的指引。

　　根據(jù)2017年發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在進(jìn)行具體判斷時(shí)不應(yīng)局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況。

　　在本案例中，A公司加工毛坯的采購(gòu)交易和銷(xiāo)售產(chǎn)品的銷(xiāo)售交易可明確指定到具體產(chǎn)品，說(shuō)明此類(lèi)交易在實(shí)務(wù)中需要將采購(gòu)和銷(xiāo)售結(jié)合起來(lái)穿透管理，而不能簡(jiǎn)單分割為采購(gòu)交易和銷(xiāo)售交易。這就滿(mǎn)足了“委托加工”業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，即對(duì)確定物品進(jìn)行加工，以仍可單獨(dú)辨認(rèn)的產(chǎn)成品來(lái)交付給客戶(hù)。

　　穿透交易來(lái)看的話(huà)，B集團(tuán)其實(shí)為被加工商品的控制人，A公司從未將從B集團(tuán)的鑄鍛公司采購(gòu)毛坯加工后的產(chǎn)品銷(xiāo)售給其他客戶(hù)可佐證此觀(guān)點(diǎn)。

　　A公司此業(yè)務(wù)的毛利率較為穩(wěn)定，也可說(shuō)明其毛利率實(shí)際為加工費(fèi)收入的實(shí)質(zhì)，說(shuō)明A公司自己很可能沒(méi)有對(duì)產(chǎn)成品的定價(jià)權(quán)。

　　在此業(yè)務(wù)過(guò)程中，A公司承擔(dān)的是將毛坯加工為產(chǎn)品的責(zé)任，而不是向B集團(tuán)動(dòng)力公司提供產(chǎn)品的責(zé)任。因?yàn)槿绻皇窍駼集團(tuán)動(dòng)力公司提供產(chǎn)品，將可能不需從B集團(tuán)的鑄鍛公司采購(gòu)毛坯。但事實(shí)上，三方公司實(shí)行凈額結(jié)算的方式說(shuō)明A公司不太有實(shí)際可行性從第三方處采購(gòu)毛坯，或者從第三方購(gòu)入的毛坯不能滿(mǎn)足B集團(tuán)動(dòng)力公司對(duì)產(chǎn)品的要求。

　　以上各種情況綜合起來(lái)可能表明，A公司并未承擔(dān)提供和轉(zhuǎn)讓B集團(tuán)動(dòng)力公司所需商品的主要責(zé)任。

　　綜上，我們傾向于將該類(lèi)交易按照凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　12、院線(xiàn)電影放映收入是按總額法還是凈額法確認(rèn)?

　　案例背景

　　院線(xiàn)通常與電影發(fā)行方、電影制片方簽訂放映合同。電影制片方提供母帶，保證影片可以在相關(guān)法律規(guī)定下正常放映。院線(xiàn)提供放映場(chǎng)所，安排放映場(chǎng)次并負(fù)責(zé)收取票房收入。三方按照一定比例約定對(duì)票房收入進(jìn)行分成，合同中一般會(huì)約定最低票價(jià)，電影放映時(shí)收取的票價(jià)只要不低于最低票價(jià)則視為合理票價(jià)。如果低于最低票價(jià)銷(xiāo)售，將受到制片方及行業(yè)主管部門(mén)處罰。

　　A股上市公司中，在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，院線(xiàn)和電影制片方收入確認(rèn)均傾向于從資金結(jié)算的角度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。院線(xiàn)以取得的總票房確認(rèn)為收入，電影制片方以實(shí)際取得的票房分成款確認(rèn)收入。

　　分析與討論

　　新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果主體在其向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)之前控制已承諾的商品或服務(wù)，則主體是主要責(zé)任人，將是否具有控制權(quán)作為主要責(zé)任人的重要評(píng)估依據(jù)。院線(xiàn)可以從這幾個(gè)方面分析是主要責(zé)任人還是代理人：在向觀(guān)影客戶(hù)提供服務(wù)之前對(duì)已承諾服務(wù)的控制情況;對(duì)觀(guān)影客戶(hù)提供的服務(wù)是否承擔(dān)主要責(zé)任;是否向電影制片方購(gòu)買(mǎi)電影拷貝(承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn));是否有自主定價(jià)權(quán)。

　　比如，院線(xiàn)購(gòu)買(mǎi)了海外電影在境內(nèi)的播放權(quán)并放映，電影票價(jià)由院線(xiàn)自主定價(jià)，則電影放映企業(yè)應(yīng)按票房收入全額確認(rèn)收入。如果院線(xiàn)并未向電影制片方購(gòu)買(mǎi)電影拷貝，僅與發(fā)行方、制片方在合同中約定按照票房進(jìn)行分成的情況下，應(yīng)判斷是否承擔(dān)放映風(fēng)險(xiǎn)和主導(dǎo)定價(jià)權(quán)，承擔(dān)了次要責(zé)任的，按照分成即凈額法確認(rèn)收入更為合理。

　　新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，院線(xiàn)如果對(duì)未購(gòu)買(mǎi)電影拷貝只約定票房分成的電影票房收入改為按凈額法確認(rèn)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表影響較大。實(shí)務(wù)中對(duì)此業(yè)務(wù)如何進(jìn)行處理，應(yīng)持續(xù)關(guān)注上市公司的會(huì)計(jì)處理以及監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的變化情況。

　　13、房地產(chǎn)企業(yè)受政府委托建造回遷房，提供建造服務(wù)收入如何計(jì)量

　　案例背景

　　A房地產(chǎn)公司與B政府簽訂了土地出讓合同用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，土地占用面積為4萬(wàn)平米，規(guī)劃建筑面積為10萬(wàn)平米。約定A公司支付土地轉(zhuǎn)讓價(jià)款5億元，且該出讓地須配建2萬(wàn)平米的住宅用于安置被拆遷居民，約定以低于同類(lèi)可售商品房公允價(jià)值的固定價(jià)格售予回遷業(yè)主或其他指定方。

　　假設(shè)建造回遷房的土地是單獨(dú)劃定的，當(dāng)?shù)卣阎付ㄓ猛炯敖ㄔ鞓?biāo)準(zhǔn)，A公司對(duì)于建設(shè)完成的回遷房無(wú)所有權(quán)和處置權(quán)。

　　假定A公司的回遷房建造成本為3000元/平米，提供類(lèi)似建造服務(wù)的成本加成率為10%，回遷房的售價(jià)為2000元/平米。假設(shè)取得土地的公允價(jià)值為5.5億元。

　　分析與討論

　　A公司對(duì)于回遷房所對(duì)應(yīng)的土地使用權(quán)，不享有相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，也沒(méi)有獲得與土地使用權(quán)相關(guān)的控制權(quán)，在回遷房的安排中，A公司僅是提供了建造相關(guān)的服務(wù)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的建造收入并按照實(shí)際支出確認(rèn)建造成本，其中回遷房不承擔(dān)土地成本。

　　(1)依據(jù)舊收入準(zhǔn)則的分析

　　A公司依據(jù)建造合同準(zhǔn)則，可按照投入的建筑成本考慮提供類(lèi)似服務(wù)的成本加成率確認(rèn)收入。

　　本案例中，A公司建造回遷房的成本為3000元/平米，回遷房建造總成本為6000萬(wàn)元，提供類(lèi)似建造服務(wù)的成本加成率為10%，可計(jì)算出每平米的建設(shè)收入為3300元，應(yīng)確認(rèn)建造收入6600萬(wàn)元(3300元X2萬(wàn)平米)，收到回遷房銷(xiāo)售款項(xiàng)4000萬(wàn)元，差額2600萬(wàn)元作為建設(shè)其他商品房的土地成本，即其他商品房的土地成本為5.26億(5億+2600萬(wàn))。

　　(2)依據(jù)新收入準(zhǔn)則的分析

　　A公司首先根據(jù)取得的土地的公允價(jià)值來(lái)確定減值服務(wù)的交易價(jià)格;如果取得的土地的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，也可以提供建造服務(wù)的價(jià)格確定交易價(jià)格，這種情況下和舊準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理一致。

　　本案例中，因可確定取得土地的公允價(jià)值為5.5億元，與取得土地使用權(quán)的公允價(jià)值5億元之間的差異5000萬(wàn)元，加上收到的回遷房銷(xiāo)售款項(xiàng)4000萬(wàn)元，可以認(rèn)為是為政府提供回遷房建造服務(wù)的公允價(jià)值。那么，A公司因提供回遷房建造服務(wù)確認(rèn)的收入金額為9000萬(wàn)元，確認(rèn)的建造成本仍為6000萬(wàn)元，其他商品房的土地成本為5.5億元，與取得土地的公允價(jià)值一致。

　　以上是回遷房的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與商品房銷(xiāo)售存在顯著差異的一種情形，商業(yè)實(shí)質(zhì)上是由政府委托房地產(chǎn)企業(yè)去執(zhí)行建造，價(jià)格和面積都是執(zhí)行此前政府與回遷戶(hù)達(dá)成的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有實(shí)際定價(jià)權(quán);建造回遷房的土地是單獨(dú)劃定的，政府已指定用途和建造標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于建設(shè)完成的回遷房沒(méi)有所有權(quán)和處置權(quán)，回遷房的建設(shè)并非企業(yè)自行開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售房地產(chǎn)，而是受政府委托建造，從而確認(rèn)相關(guān)的建造收入。

　　另外，實(shí)務(wù)中存在另外一種回遷房的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與商品房銷(xiāo)售存在顯著差異的情形。房地產(chǎn)企業(yè)配建回遷房的目的，并非銷(xiāo)售回遷房并獲取利潤(rùn)，而是為取得土地使用權(quán)承擔(dān)的義務(wù)。回遷房的銷(xiāo)售對(duì)象、價(jià)格、交付時(shí)間等相關(guān)活動(dòng)，在取得土地使用權(quán)時(shí)均已被約定。企業(yè)未主導(dǎo)或參與回遷房的銷(xiāo)售活動(dòng)，該情形下回遷房不應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)配建回遷房的成本扣除收到的房款后，計(jì)入商品房土地成本。

　　案例來(lái)源：北注協(xié)編著《新收入準(zhǔn)則影響案例分析：收入確認(rèn)及審計(jì)應(yīng)對(duì)》