一、建筑企業(yè)將 “以房抵工程款”的商品房留給建筑企業(yè)自用而簽訂合同的稅務(wù)風險及節(jié)稅的合同簽訂技巧

實踐中，當房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)材料，建筑企業(yè)拖欠材料供應(yīng)商或其他個人借款的情況下，為了相互低債，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂“以房抵工程協(xié)議”，然后建筑企業(yè)又與材料供應(yīng)商或個人簽訂以房抵材料款或欠款的合同。以上簽訂的合同將對建筑企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售征收增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。

2、建筑企業(yè)將 “以房抵工程款”的商品房留給建筑企業(yè)自用的合同簽訂技巧

“以房抵工程款”自用的房屋，其實質(zhì)就是建筑商向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買房屋，支付購房款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付工程款。在實踐中，以房抵工程款建筑商自用的房屋，往往是前面所談到的第一種和第二種形式的房屋。針對這種以房抵工程款建筑商自用的房屋，房地產(chǎn)企業(yè)都會給予建筑商優(yōu)惠的價格，以房抵完建筑商工程款后，還有一定的差額。因此，建筑企業(yè)將 “以房抵工程款”的商品房留給建筑企業(yè)自用的合同必須按照以下方法進行簽訂：

第一、實際工程款與用以抵付的房屋價款差額的處理。

實際工程款與用以抵付的房屋價款很難完全一致，必將出現(xiàn)差額，因此在以房抵款合同中一定要明確此差額如何處理。

第二、必須在“以房抵工程款”的協(xié)議中明確房屋交付的具體期限

第三、在協(xié)議中明確抵付工程款的房屋面積和單價，銷售單價按照協(xié)議約定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面積進行計算。

第四、發(fā)票開具和稅費的處理。

在以房抵工程款協(xié)議中，必須明確房地產(chǎn)企業(yè)按照抵付工程款金額向建筑商開具銷售不動產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)向房地產(chǎn)公司開具建筑業(yè)的增值稅專用發(fā)票。有關(guān)稅費各自承擔。

第五、在以房抵款合同中雙方應(yīng)明確用以抵付工程款的具體房屋。

在一些以房抵款合同中，關(guān)于用以抵付的房屋，有的合同約定以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)指定為準；有的約定由建筑商在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的樓盤中自行選擇，但兩者均未明確哪套房屋用以抵付工程款。如產(chǎn)生糾紛，雙方對于用以抵付的房屋說法不一，法院可能以約定不明為由判決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接以貨幣形式向建筑商支付工程款。因此，應(yīng)在以房抵款合同中明確約定具體的樓號、房號等內(nèi)容，最好附圖。

（二）建筑商將以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供應(yīng)商材料款的合同節(jié)稅簽訂技巧

1、出售他人的合同簽訂技巧

建筑商另行尋找購房者因其未取得房屋所有權(quán)，不能直接與該購房者簽訂商品房買賣合同，因此，必須由建筑商尋找的購房者直接與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂《商品房買賣合同》，購房款由購房者直接向建筑商支付或向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付由其支付給建筑商。

2、用于抵供應(yīng)商材料款的合同簽訂技巧

第一、房地產(chǎn)企業(yè)、建筑商和材料供應(yīng)商三方欠款均相等的情況下，合同簽訂技巧如下：

（1）房地產(chǎn)企業(yè)、建筑商和材料供應(yīng)商三方欠款均相等的情況下，三方簽訂“以房抵工程款、材料款三方協(xié)議” 。

房地產(chǎn)企業(yè)、建筑企業(yè)、材料供應(yīng)商掛靠人一起簽訂三方協(xié)議，約定合同主體：房地產(chǎn)企業(yè)為銷售方、購買方為材料供應(yīng)商、債權(quán)債務(wù)抵銷付款方。協(xié)議約定：債權(quán)債務(wù)抵銷三方承諾條款：

一是房地產(chǎn)企業(yè)銷售給材料供應(yīng)商某某的商品房，向其應(yīng)收的銷售房款× × ×元人民幣用于抵銷房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)工程款× × ×元；

二是建筑企業(yè)應(yīng)收房地產(chǎn)企業(yè)的工程款× × ×元抵銷建筑企業(yè)拖欠材料供應(yīng)商在工程建設(shè)過程中購買的材料款× × ×元。

三是建筑企業(yè)拖欠材料供應(yīng)商在工程建設(shè)過程中購買的材料款× × ×元抵銷材料供應(yīng)商向房地產(chǎn)企業(yè)購房應(yīng)支付的購房款× × ×元。

（2）在三方欠款均不相等的情況下， 四方簽訂“四份協(xié)議相互抵債法”。

第一步：在征求房地產(chǎn)企業(yè)同意的情況下，建筑企業(yè)與材料供應(yīng)商簽訂一份債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書（建筑企業(yè)應(yīng)收房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)收工程款的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給材料供應(yīng)商）；

第二步：建筑企業(yè)與材料供應(yīng)商簽訂一份債權(quán)債務(wù)抵銷協(xié)議書（建筑企業(yè)應(yīng)收材料供應(yīng)商債權(quán)轉(zhuǎn)讓款抵銷建筑企業(yè)施工拖欠材料供應(yīng)商材料款而在建筑企業(yè)賬上提現(xiàn)的“其他應(yīng)付款”）；

第三步：房地產(chǎn)企業(yè)與材料供應(yīng)商簽訂一份商品房銷售合同，銷售合同中必須約定的單價為：房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面積進行計算。

第四步：房地產(chǎn)企業(yè)與材料供應(yīng)商簽訂一份債權(quán)抵購房款協(xié)議書（材料供應(yīng)商應(yīng)收房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)的工程款抵銷其購房款）。

同時，建筑企業(yè)與材料供應(yīng)商簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：材料供應(yīng)商免除向建筑公司應(yīng)收材料款與建筑企業(yè)代替材料供應(yīng)商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款的差額部分債務(wù)。

（三）被掛靠的建筑企業(yè)將 “以房抵工程款”的商品房抵消掛靠方（自然人）墊資款而將房屋產(chǎn)權(quán)辦到掛靠方名下的合同簽訂策略。

1、合同簽訂之策一：四份協(xié)議法

第一步：在征求房地產(chǎn)企業(yè)同意的情況下，建筑企業(yè)與自然人掛靠人簽訂一份債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書（建筑企業(yè)應(yīng)收房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)收工程款的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給自然人掛靠人）；

第二步：建筑企業(yè)與自然人掛靠人簽訂一份債權(quán)債務(wù)抵銷協(xié)議書（建筑企業(yè)應(yīng)收自然人債權(quán)轉(zhuǎn)讓款抵消自然人掛靠建筑企業(yè)施工墊資而在建筑企業(yè)賬上提現(xiàn)的“其他應(yīng)付款”）；

第三步：房地產(chǎn)企業(yè)與自然人掛靠人簽訂一份商品房銷售合同，銷售合同中必須約定的單價為：房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面積進行計算。

第四步：房地產(chǎn)企業(yè)與自然人掛靠人簽訂一份債權(quán)抵購房款協(xié)議書（自然人應(yīng)收房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)的工程款抵銷其購房款）。

2、合同簽訂之策二：三方協(xié)議法

房地產(chǎn)企業(yè)、建筑企業(yè)、自然人掛靠人一起簽訂三方協(xié)議，約定合同主體：房地產(chǎn)企業(yè)為銷售方、購買方為自然人掛靠方）、債權(quán)債務(wù)抵銷付款方。協(xié)議約定：債權(quán)債務(wù)抵銷三方承諾條款：

一是房地產(chǎn)企業(yè)銷售給自然人掛靠人某某的商品房，向其應(yīng)收的銷售房款× × ×元人民幣用于抵銷房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)工程款× × ×元；

二是建筑企業(yè)應(yīng)收房地產(chǎn)企業(yè)的工程款× × ×元抵銷建筑企業(yè)拖欠自然人掛靠人（購房者）在工程建設(shè)過程中的墊資款× × ×元。

三是建筑企業(yè)拖欠自然人掛靠人（購房者）在工程建設(shè)過程中的墊資款× × ×元抵銷自然人掛靠人向房地產(chǎn)企業(yè)購房應(yīng)支付的購房款× × ×元。

業(yè)主“以房抵債”，首先，業(yè)主與總包方簽訂“以房抵債”合同，總包方獲得商品房。其次，在抵入商品房時，如果是總包方自行購買，則需與業(yè)主再簽訂商品房買賣合同，如果是總包方指定購買人時，或繼續(xù)“以房抵債”給分包方時，總包方可不辦理商品房過戶手續(xù)，由業(yè)主與實際購買人簽訂商品房買賣合同。具體情況如下：

一、合同情況

業(yè)主（甲方）與總包方（乙方）簽訂“以房抵工程款”合同，一般合同主要約定如下：

1)以合同內(nèi)指定的商品房沖抵工程款項；

2)乙方可自己購買本合同中約定的商品房，同時也有權(quán)書面指定乙方或本合同以外的第三人作為購買人購買該商品房；

3)乙方在尋找實際購房人時可依據(jù)實際情況指定最終購買價格；

4)約定的房屋價格不受任何最終購買價格的影響，超出或低于部份，均由乙方自行處理。

5)乙方在確定了購買人及購買價格后，需書面通知甲方，甲方在收到通知后同購買人簽署《商品房買賣合同》。

二、資金和發(fā)票的處理

商品房轉(zhuǎn)抵分包方或指定第三方購買人時，業(yè)主直接將發(fā)票開具給實際購買人，實際購買人將購房款支付給業(yè)主后，業(yè)主按實際收到的售房款向總包方支付資金。

三、涉稅分析：

（1）總包方自己作為購買人，購買入商品房抵償工程款，與直接從外部購買商品房的涉稅處理一致，主要涉及以下稅費：

契稅：契稅實行3% ～5%的幅度稅率，具體契稅適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在稅率范圍內(nèi)按照本地區(qū)的實際情況確定。房產(chǎn)原值不包括增值稅。

印花稅：房產(chǎn)購銷合同，稅率為0．03%，房產(chǎn)原值不包括增值稅。

注：如果免征增值稅，則計稅依據(jù)包括增值稅。

（2）總包方指定第三方為購買人，或總包方繼續(xù)“以房抵債”給分包方，“以房抵債”合同簽訂時，為了減少不動產(chǎn)交易環(huán)節(jié)，節(jié)省乙方的契稅和相關(guān)各方的印花稅，建議總包方可不與業(yè)主簽訂《商品房買賣合同》；業(yè)主也不向總包方開具房產(chǎn)銷售發(fā)票。由業(yè)主與實際購買人的第三方或分包方簽訂《商品房買賣合同》，業(yè)主其開具房產(chǎn)銷售發(fā)票。

因此，總包方抵入商品房不構(gòu)成增值稅上不動產(chǎn)的購進行為，其交易過程是甲方將實際收到的售房款（即工程款），直接支付給總包方，總包方不涉及承包工程以外的稅費，實際購買人第三方或分包方涉及到契稅和印花稅（稅率及稅基參上）。

四、財務(wù)處理：

（1）總包方自己作為購買人賬務(wù)處理如下：

（2）總包方指定第三方/分包方為購買人的賬務(wù)處理：

第三方

分包方

五、實務(wù)例舉

【例】房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，建筑企業(yè)不持有房屋，將房屋抵債下游材料供應(yīng)商的材料款，材料供應(yīng)商找了真正購房者。

第一種形式：最“實在”抵債，無形中增加了過戶環(huán)節(jié)，增加了稅費負擔。對于建筑企業(yè)和材料供應(yīng)商來說，即是購房者又是賣房者（銷售方）是，現(xiàn)實中不可取。

第二種形式：最“直白”抵債，關(guān)鍵點是合同如何簽，兩個合同

1.房地產(chǎn)企業(yè)+購房者：購銷合同，建筑企業(yè)和材料供應(yīng)商不參與，不出現(xiàn)在合同里；

2.房地產(chǎn)企業(yè)+建筑企業(yè)+材料供應(yīng)商+購房者：債權(quán)債務(wù)抵債協(xié)議，不涉及抵債房屋的事情。

實務(wù)中：千萬不能讓購房者把款項支付給房地產(chǎn)企業(yè)，有可能“狼入虎口”，這時候不需要管“三流是否一致”，能收回款是大事！

《中華人民共和國民法典》第四百零一條規(guī)定“抵押權(quán)人在債務(wù)履行期限屆滿前，與抵押人約定債務(wù)人不履行到期債務(wù)時抵押財產(chǎn)歸債權(quán)人所有的，只能依法就抵押財產(chǎn)優(yōu)先受償”。

因此，在工程款支付履行期間屆滿前，簽訂以房抵債協(xié)議的，以該協(xié)議違反了法律關(guān)于禁止流押的規(guī)定，認定為無效。

但也有部分觀點認為，以房抵債協(xié)議是當事人約定的以房屋抵償工程價款的結(jié)算方式，是雙方當事人真實意思表示，不違反法律關(guān)于流質(zhì)條約的禁止性規(guī)定，應(yīng)屬有效合同。

第二、工程款支付履行期間屆滿后達成以房抵債協(xié)議的，屬于以物抵債協(xié)議，基于合同諾成性，以房抵債協(xié)議成立即生效

以物抵債，系債務(wù)清償?shù)姆绞街?，是當事人之間對于如何清償債務(wù)作出的安排，故對以物抵債協(xié)議的效力、履行等問題的認定，應(yīng)以尊重當事人的意思自治為基本原則。

一般而言，除明確約定外，當事人于債務(wù)清償期屆滿后簽訂的以物抵債協(xié)議，并不以債權(quán)人現(xiàn)實的受領(lǐng)抵債物，或取得抵債物所有權(quán)、使用權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利，為成立或生效要件。

只要雙方當事人的意思表示真實，合同內(nèi)容不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，合同即為有效。

當事人于債務(wù)清償期屆滿后達成的以物抵債協(xié)議，可能構(gòu)成債的更改，即成立新債務(wù)，同時消滅舊債務(wù)；亦可能屬于新債清償，即成立新債務(wù)，與舊債務(wù)并存。

基于保護債權(quán)的理念，債的更改一般需有當事人明確消滅舊債的合意，否則，當事人于債務(wù)清償期屆滿后達成的以物抵債協(xié)議，性質(zhì)一般應(yīng)為新債清償。

換言之，債務(wù)清償期屆滿后，債權(quán)人與債務(wù)人所簽訂的以物抵債協(xié)議，如未約定消滅原有的金錢給付債務(wù)，應(yīng)認定系雙方當事人另行增加一種清償債務(wù)的履行方式，而非原金錢給付債務(wù)的消滅。

第三、工程款支付履行期間屆滿后達成以房抵債協(xié)議的，屬于代物清償，基于合同的實踐性，因缺乏交付而無效

在工程款支付履行期間屆滿后，簽訂以房抵債協(xié)議的，該協(xié)議屬于代物清償，因代物清償合同屬于實踐合同，因而，若以房抵債協(xié)議中的房屋未交付的，以房抵債協(xié)議無效。

依據(jù)民法基本原理，代物清償作為清償債務(wù)的方法之一，是以他種給付代替原定給付的清償，以債權(quán)人等有受領(lǐng)權(quán)的人現(xiàn)實的受領(lǐng)給付為生效條件，在新債務(wù)未履行前，原債務(wù)并不消滅，當新債務(wù)履行后,原債務(wù)同時消滅。

“裁判摘要”指出：“債務(wù)人與次債務(wù)人約定以代物清償方式清償債務(wù)的。因代物清償協(xié)議系實踐性合同，沒有實際履行,雙方的代物清償協(xié)議不成立?！?/span>

實務(wù)中的做法確實還存在一些差異，針對“以房抵債”的情形還需根據(jù)具體情況進行具體分析。

但施工單位往往處于弱勢地位，簽訂以房抵債協(xié)議時往往是形勢所迫，相比之下，作為工程款債務(wù)人的建設(shè)單位卻處于強勢地位。

因而法律的天平更應(yīng)向施工傾斜，盡可能地保護施工單位的利益。

二、 以房抵債后的風險防范

【度川君】