作者：王如僧律師，原則上只辦稅務案件

單位：廣東廣強律師事務所

在涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪案件中，有一類被稱“票貨分離”、“油票分離”、“加油卡油票分離”的案件極為常見，經?？梢砸姷较嚓P的報道。

這類案件中，開票方與受票方之間有沒有真實交易，是一個非常關鍵的問題。一般來說，有沒有真實交易，通過資金回流、相關人中的言辭證據可以輕松確定，但這類案件中，有沒有真實交易，卻往往爭議很大。理由如下：

第一個原因，這類案件中，受票方往往只要發(fā)票不要貨，這導致開票交易往往不具有經濟實質。

第二個原因，這類案件中，受票方打給開票方的貨款，往往是第三方，即實際的購貨方事先打給受票方，然后由受票方打給開票方的，這會讓人覺得實際的購貨方不是受票方，卻是第三方。

第三個原因，這類案件中，去開票方那里提貨的人，往往就是第三方，有的案件中，開票方結算的人也是第三方，聯(lián)系貨源、促成交易的人也是第三方，交付或者郵寄發(fā)票的人也是第三方。在整個過程中，受票方根本就不出面，甚至不認識開票方，只是走一下賬，蓋個公章而已。

第四個原因，這類案件，實際上屬于刑民交叉案件，需要使用民法的相關理論進行分析?，F(xiàn)實生活中，術業(yè)有專攻，很多刑事司法工作人員精通的是刑法，對民法只是略懂皮毛。

我認為，在票貨分離、油票分離、加油卡油票分離類虛開增值稅專用發(fā)票案件中，有必要注意以下幾點：

第一點，這類案件中，交易肯定是真實的，因為存在貨物的流轉。

第二點，這類案件中，相關人員構罪與否，關鍵在于究竟是受票方與開票方交易，還是第三方與開票方交易。如果屬于前者，那就不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪；如果屬于后者，那就涉嫌構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第三點，在認定與開票方交易的實際主體時，最關鍵的地方在開票方對交易的實際情況是否知情。如果開票方不知道受票方與第三方之間的約定，認為自己就是在與受票方交易的，那么開票方是在與受票方交易。如果開票方知道受票方與第三方之間的約定，甚至為了促進銷售，擴大業(yè)績，撮合受票方與第三方的，那么開票方是在與第三方交易。

為了研究這個問題，筆者通過公開途徑，找到兩個這類的無罪判決，人民法院的裁判思路，對律師的辯護，極具參考價值，在此與大家分分享一下。

一、無罪判例

第一個案例：辛某被控虛開增值稅專用發(fā)票罪案

2009-2010年，被告人辛某組織實際買油人吳某等人，讓個體買油人先把購買柴油的錢款打入自己經營的煤炭公司賬戶上，然后再以煤炭公司的名義把油款轉賬給加油站、油庫購油。吳某等人從加油站、油庫把油拉走后，把增值稅專用發(fā)票給煤炭公司留下，辛某按增值稅專用發(fā)票票面額每噸給吳某等人120元錢。被告人辛某通過吳某等人取得虛開的進項增值稅專用發(fā)票，虛開稅額共計515萬元，已全部抵扣銷項稅款。

一審法院觀點：

因購油款是從被告辛某的煤炭公司打到售油單位，該公司與售油單位之間存在著實際經營關系，售油單位在收取煤炭公司的購油款時，已扣除了稅款，未造成國家稅收的損失，因此，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

二審法院觀點：

實際買油人吳某等人通過將購油款匯入辛某所經營的煤炭公司購油，售油單位為煤炭公司出具增值稅專用發(fā)票，所出具的增值稅專用發(fā)票無論是價稅總額還是價款總額，都是真實的。從這一點看，因為存在真實的買賣關系，未給國家稅收造成損失。該行為不屬于《中華人民共和國刑法》第二百零五條第三款所規(guī)定的“為他人虛開，為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”的行為。

再審法院觀點：

被告人利用自己公司為他人購買柴油，并通過抵扣增值稅的方式獲利，不屬于虛開增值稅發(fā)票罪。本案中，個人購買只能開普通發(fā)票，不能抵扣稅款。單位購買則可以開增值稅專用發(fā)票，需要單位提供對公帳戶，售油單位開出銷項增值稅專用發(fā)票給購買者，購買者憑此增值稅專用發(fā)票抵扣稅款。這種情形實際存在兩起交易關系，分別是售油單位將油賣給被告人公司，及被告人公司將油賣給各自然人，因此不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

做出上述認定，主要考慮：

一是被告人按照規(guī)定可以購買柴油并開具增值稅專用發(fā)票，雖然被告人公司不是實際的柴油購買者，但客觀上畢竟是被告人公司直接向售油單位購買柴油，這個交易畢竟客觀上存在，因此這里的增值稅發(fā)票并不是虛開，只是后來被告人公司將柴油再轉賣給其他自然人，并通過增值稅專用發(fā)票抵扣稅款。

二是如果認為將購買的東西再賣給他人，其就不存在真實的交易關系，那現(xiàn)實生活中那些中間環(huán)節(jié)的交易就都不是真正的交易，只有最終使用者才是真正交易，這個邏輯顯然難以成立。

第二個案例：黃某某被控虛開增值稅專用發(fā)票罪案

黃某某是康某公司實際控制人。

2011年3月，黃某某先后找到在市場做糖類批發(fā)生意的徐某根、鄧某華兩人，要求徐鄧兩人從康某公司購買商品糖，或者在購進商品糖時以康某公司的名義與銷貨方簽訂合同，貨款由康某公司墊付或者由徐鄧兩人將購糖款項轉至黃某某的個人賬戶，黃某某再將徐壯兩人的購糖款轉至康某公司的基本賬戶上?？的彻靖鶕c銷貨方制糖廠或者糖業(yè)公司簽訂的白糖購銷合同，將購糖款轉至相應的銷貨方制糖廠或者糖業(yè)公司的賬戶上，由銷貨方制糖廠或者糖業(yè)公司根據康某公司的委托收貨書或者相關指令（如購銷合同直接確定具體收貨人），將所銷售白糖發(fā)貨給康某公司，但貨物的實際接收人為徐鄧兩人，再由銷貨方開具受票人為康某公司的增值稅專用發(fā)票，康某公司收到增值稅專用發(fā)票后，在稅務機關辦理相應的認證申報抵扣手續(xù)。

在此過程中，徐鄧兩人以從康某公司購糖，或者通過康某公司并以康某公司名義與銷貨方簽訂合同的方式購糖，可以獲得每噸10-20元的優(yōu)惠價格，或者由康某公司以增值稅專用發(fā)票票面金額的2％到2．5％的比例支付給徐鄧兩人相應的返利。因徐鄧兩人為個體工商戶，不是增值稅一般納稅人，不需要增值稅專用發(fā)票，從康某公司名義向制糖廠或者糖業(yè)公司購糖，比其直接從制糖廠或者糖業(yè)公司購糖的價格有所優(yōu)惠，便在2011年至2013年8月之間陸續(xù)通過此種方式進行糖類產品購銷活動。

一審法院認定黃某某罪名，判處有期徒刑十一年六個月。

黃某某不服一審判決，提起上訴；二審法院裁定發(fā)回重審。

重審法院判處黃某某無罪。理由如下：

第一個問題，本案中票貨分離情況。

從本案的情況看，貨物、票據在流轉過程中存在公訴機關所指控的票、貨分離的情況：票從徐某根、鄧某華處轉至康某公司，而不是銷貨方直接交付給康某公司；貨物未經康某公司倉庫而直接由徐某根、鄧某華從銷貨方收取或者自提。但該種票、貨分離是否違反法律之規(guī)定？本院認為，根據法律和現(xiàn)實經營情況，很難認定。

首先，增值稅發(fā)票以何種方式從銷貨方到達購買方，法律并無明確的規(guī)定，本案中銷貨方可以直接將發(fā)票交給康某公司；也可以先交給康某公司指定的人（徐某根、鄧某華或者貨運司機），再由康某公司指定的人交給康某公司；還可以由銷貨方通過郵寄方式交給康某公司。票據的交付方式，在法律并未明確規(guī)定的情況下，只要交付的方式和過程不違反法律的禁止性強制性規(guī)定即可。

其次，貨物未經康某公司倉庫直接由徐某根、鄧某華收取是否違反法律規(guī)定，要結合具體情況判斷。在市場交易中，交易雙發(fā)為了增加利潤，減少中間過程以及通過減少倉儲等方式降低成本，是一種經營和交易常態(tài)。康某公司與徐某根、鄧某華之間是一種買賣合同關系，而康某公司與銷貨方也是買賣合同關系，由徐某根、鄧某華直接從銷貨方收取貨物或者康某公司根據購買人徐某根、鄧某華的要求向銷售方購買貨物再由銷貨方交付給徐某根、鄧某華，都不在法律禁止范圍之列。

況且，徐某根、鄧某華在將貨物銷售過程中，也有從徐某根、鄧某華處購買貨物的下游買受人從蓮塘車站貨場提取貨物的情況。從銷貨方（糖廠或者糖業(yè)公司）來說，其只要收到貨款并將貨物銷售出去，即實現(xiàn)其交易之目的，至于實際收貨人為誰（只要買受人認可已經交付），其在所不問，這也是為什么合同法上指示交付、替代交付等非直接現(xiàn)實交付形式均為法律所承認的緣由。從買受方來說，其只關心支付

的貨款能否買到其想要的貨物，即合同目的能否實現(xiàn)，至于銷貨方從哪個倉庫（如本案中中糖公司的貨從粵北糖業(yè)公司倉庫提?。┨峁┴浳锝o買受人，則在所不問。因此，本案中的票貨分離方式并不為法律所禁止。

第二個問題，黃某某的行為是否構成虛開。

起訴書指控黃某某虛開的行為類型為，讓他人為自己開具與實際經營業(yè)務不符的發(fā)票。

首先，本案虛開增值稅專用發(fā)票的他人，應當為銷貨方上游糖廠，但經糖廠所在稅務機關及公安機關的查證，本案中的銷貨方上游糖廠在與康某公司所進行的發(fā)票開具過程中，不存在虛開的行為，也即銷貨方上游糖廠所開具的發(fā)票是與其自身所經營的貨物相符的發(fā)票，不屬于虛開的行為；

其次，與實際經營業(yè)務不符，在本案中存在兩種情況，一種是發(fā)票開具方開具的發(fā)票與其自身的實際經營行為不符，這一點在本案中經糖廠所在的公安機關及稅務機關查證，不存在此種情形；另一種情形是發(fā)票的開具方開具的發(fā)票與康某公司實際經營的業(yè)務不符，就康某公司與發(fā)票開具方的關系看，并不存在不符的情形，在涉及糖類購銷的過程中，康某公司實際經營的也是糖類業(yè)務，雖然涉案的糖類物品沒有進入康某公司的倉庫，但并不能就此判定康某公司實際沒有經營糖類業(yè)務。

因此，認定黃某某成讓他人為自己開具與實際經營業(yè)務不符的發(fā)票的指控，不能成立。

從國家稅款的損失情況看，徐某根、鄧某華在將貨款通過黃某某轉給康某公司，再由康某公司轉給銷貨方上游糖廠的過程中，已經包含了貨物銷售的增值稅稅額，在涉及增值稅貨物流轉的過程中，只要上游糖廠開具發(fā)票的環(huán)節(jié)繳納了稅款，國家就已經對發(fā)票項下貨物征收了稅款。

但康某公司在將貨物銷售給徐某根、鄧某華等的過程中，未向其開具增值稅專用發(fā)票，使本來應當流轉至消費者或者用于非增值稅應稅項目的購買者手中的增值稅發(fā)票抵扣中斷在康某公司的環(huán)節(jié)，這樣就使康某公司的進項稅額增加，但銷項并未按照要求開具銷項發(fā)票，是銷項稅額減少了，也就是說，康某公司是通過減少銷項稅額的方式，達到逃稅的目的，符合《刑法》第二百零一條第一款“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，從而逃避繳納稅款的規(guī)定。

正常銷售過程中，康某公司應當按照法律規(guī)定向徐某根、鄧某華等開具相應的銷項增值稅專用發(fā)票，而徐某根、鄧某華等為非增值稅應稅項目的購買者，從而最終成為增值稅的稅負承擔者。但康某公司在與徐某根、鄧某華交易的過程中缺少了這一環(huán)節(jié)。

徐某根、鄧某華等從康某公司購糖，或者通過康某公司從銷貨方上游糖廠購糖，因為徐某根、鄧某華等不需要發(fā)票（更不需要增值稅專用發(fā)票），康某公司在銷售白糖給徐某根、鄧某華等過程中可以少開具發(fā)票，從而通過減少銷項以實現(xiàn)增多進項抵扣的目的，其本質是一種逃稅的行為。

康某公司在銷售白糖給徐某根、鄧某華的過程中，能夠以相對便宜的價格或者適當返利給徐某根、鄧某華等，也是因為徐某根、鄧某華等不需要康某公司開具發(fā)票的行為，能夠使康某公司順利逃避稅收征管，從而實現(xiàn)少繳納稅款的目的。

康某公司未向徐某根、鄧某華按照規(guī)定開具發(fā)票，徐某根、鄧某華也沒有按照規(guī)定索取發(fā)票。因此，對于康某公司的逃稅行為，徐某根、鄧某華等的行為在客觀上是具有幫助作用，該種幫助行為只是一種倡導性規(guī)范所規(guī)定的行為類型，并不在法律的禁止性和強制性規(guī)制范圍之內，不具有可罰性。

二、案例評析

第一，關于有沒有真實交易的爭議

這兩個案件中，控方的思路是一樣的。在第一個案件中，控方認為加油站是將油銷售給吳某某等人，不是銷售給辛某；在第二個案件中，控方認為糖廠是將糖品銷售給徐某根、鄧某華，不是銷售給康某公司。也就是說，第一個案件中加油站是將油品賣給了吳某某等人，卻將發(fā)票開給了辛某；第二個案件中，糖廠是將糖品賣給了徐某根、鄧某華，發(fā)票卻開給了康某公司。這就是控方所稱的票貨分離。

對此，法院卻給出不同的答案：在第一個案件中，法院明確認為“實際存在兩起交易關系，分別是售油單位將油賣給被告人公司，及被告人公司將油賣給各自然人”。在第二個案件中，法院也明確認為“康某公司與徐某根、鄧某華之間是一種買賣合同關系，而康某公司與銷貨方也是買賣合同關系，由徐某根、鄧某華直接從銷貨方收取貨物或者康某公司根據購買人徐某根、鄧某華的要求向銷售方購買貨物再由銷貨方交付給徐某根、鄧某華，都不在法律禁止范圍之列。”

對于，為什么是兩個法律關系，或者說為什么辛某與加油站之間、康某公司與糖廠之間的交易是真實的，第一個案件的判決書的思路有兩個：

第一個是從“三流”的角度進行分析的，即合同是辛某與加油站之間簽訂的，或者說是以辛某名義購買的，款項是從辛某公賬打給加油站的，加油站開給辛某的發(fā)票的數額、品名等相關信息也與客觀情況相符，所以是真實交易。

第二個是從維護交易穩(wěn)定的角度分析的，法院提出辛某實際上是一個中間商的角色，如果認為辛某與加油站之間的交易不是真實的，中間商從上家買進、轉手賣給下家，由下家去提貨這個交易模式就變成非法的了，以后就無法做生意了。

第二個案件的判決書的思路也是兩個：

第一個也是從“三流”的角度進行分析，提出本案中貨物由徐某根、鄧壯華自提，發(fā)票由徐鄧兩人帶回來給康某公司，并不是法律明確禁止的行為，民事交易的原則是節(jié)約成本，提高效率，只要法律不禁止，當事人就可以為之。

第二個則是從開票方角度進行分析，即從開票與受票的對應關系的角度進行分析，提出糖廠開具的發(fā)票與糖廠的經營業(yè)務相符，糖廠不存在虛開行為，開票方不屬于為他人虛開，那受票方固然也不屬于讓他人為自己虛開。

這兩個案件中，均從“三流”、維護經濟秩序的角度切入分析，第二個案件中，法院還從法理上進行了一定程度的分析，但是都沒有從民法角度進行分析。

其實，從民法角度看，所謂的交易是一個變動物權的行為，交易真實，是指雙方意思表示真實或者在沒有通謀的情況下，至少一方意思表示真實。本文的兩個案例，其實是受票方與第三方經過密謀，一方要票不要貨，一方要貨不要票，并且以開票方的名義與開票方進行交易，但對開票方來說，由于其不知道受票方與第三方的內部約定，根據民法理論，受票方的行為是一個真意保留行為，以其表示行為體現(xiàn)出來的效果意思作為認定其效果意思的標準。這個問題，筆者在《真實交易與虛開專票3：被控虛開，怎么判斷其實存在真實交易》一文中，作過詳細的分析。

第二，對于稅款損失的分析

第一個案例的判決書沒有分析稅款流失問題。

第二個案例的判決書則對這個問題進行詳盡的分析。第二個案例的判決書認為：本案中的增值稅款確實流失了，但由于康某支付給糖廠的貨款包含的增值稅款，只要糖廠繳納了銷項稅款，康某公司的抵扣行為不會導致增值稅款流失，所以增值稅款的流失不是由交易行為導致的，那是怎么回事呢？法院認為此案中的增值稅款之流失，是康某公司銷售糖品給徐某根、鄧某華時不開具發(fā)票的行為導致的，即康某公司的行為實際上是一個逃稅行為。個人認為，這是完全正確的。