“預(yù)提費用”一般而言常見于企業(yè)所得稅領(lǐng)域。日前，一項《土地增值稅清算審核意見書》引發(fā)關(guān)注，其中稅務(wù)機關(guān)認定企業(yè)的預(yù)提費用未實際發(fā)生，不允許計入扣除項目金額，調(diào)增了企業(yè)的土地增值稅。本文即從此出發(fā)，從稅法原理角度討論土地增值稅領(lǐng)域“預(yù)提費用”的扣除問題，以期更好地保護納稅人權(quán)利。

一、實案引入：預(yù)提費用不允許扣除，土增稅清算補繳超十億

為何項目費用不允許扣除

公告送達暗藏稅務(wù)風險

二、預(yù)提費用在稅務(wù)處理中的計提原理分析

（一）預(yù)提費用的性質(zhì)及其會計、稅務(wù)處理

預(yù)提費用在目前的會計準則中已被刪去，但預(yù)提的現(xiàn)象長期存在。所謂“預(yù)提費用”，指的是企業(yè)依照“權(quán)責發(fā)生制”的原則，將權(quán)利義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，只是尚未實際支付的費用在當期計提。自法律的視角來看，這種做法無疑是合理的，因為雖然交易雙方并未實際履約，價款尚未支付，但基于交易雙方訂立的合同，已然在雙方之間確立了一個“債權(quán)——債務(wù)”關(guān)系。因此，所謂預(yù)提費用，本質(zhì)上是在會計上對企業(yè)的一項債務(wù)予以確認，計入企業(yè)當期的負債。隨著2006年會計準則取消“預(yù)提費用”科目以后，相關(guān)費用按照其性質(zhì)，計入“應(yīng)付利息”和“其他應(yīng)付款”科目進行核算。

不過，會計制度上預(yù)提性質(zhì)的費用，比如應(yīng)付利息等，可以在當期計提，并不意味著稅法領(lǐng)域也能如此。目前來看，只有企業(yè)所得稅領(lǐng)域與會計制度靠的較近，允許一部分預(yù)提性質(zhì)的費用可以稅前扣除。而在土地增值稅領(lǐng)域，則一概不許扣除。

顯然，由于房地產(chǎn)企業(yè)項目大、負債高，其賬面多有大量應(yīng)付賬款。如果在土地增值稅清算時，尚未實際支付并取得發(fā)票等憑證，部分預(yù)提費用其在企業(yè)所得稅上可以扣除，但在土地增值稅清算中不能扣除，對企業(yè)而言，加重了其負擔。

（二）納稅人“合理計提、必然發(fā)生”的支出應(yīng)當允許扣除

企業(yè)所得稅與土地增值稅有相似之處，即都需要扣除相應(yīng)的成本?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《土地增值稅暫行條例》第6條規(guī)定了四項與土地取得、開發(fā)有關(guān)的扣除項目。

由于《企業(yè)所得稅法實施細則》承認了“權(quán)責發(fā)生制”。按照“權(quán)責發(fā)生制”的視角來看，預(yù)提性質(zhì)的費用也算是一項在當期實際發(fā)生的支出。不過，對于稅法而言，需要兼顧稅務(wù)監(jiān)管的效率問題。因此，目前稅法一般不允許預(yù)提費用在稅前扣除，除非稅法另有規(guī)定，比如：企業(yè)年末預(yù)提的職工薪酬費用、銀行借款利息費用可以全額扣除；等等。

這些可以予以預(yù)提的項目，其特點主要在于相關(guān)的費用明確、固定，義務(wù)和責任清晰，如無意外必然會發(fā)生。例如在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第32條的規(guī)定中，明確如下情形可以預(yù)提：（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，資料證明業(yè)務(wù)真實，可以預(yù)提合同總金額的10%；（2）承諾建造且不可撤銷的公共配套設(shè)施，可以按預(yù)算造價合理預(yù)提；（3）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。

這些“合理計提、必然發(fā)生”的支出對于納稅人而言，不過是金錢支付的時間有所差異罷了，并不影響納稅人整體的資產(chǎn)負債狀況，對于稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管而言，也不會帶來過重的負擔。

在土地增值稅領(lǐng)域，由于土地增值稅的清算義務(wù)發(fā)生時，企業(yè)并不一定完全結(jié)清其所有款項，可能尚有負債、應(yīng)付賬款沒有結(jié)清，未取得相應(yīng)的票據(jù)。但目前，尚不允許企業(yè)在土地增值稅清算時，對預(yù)提費用進行扣除，也沒有清算完成后允許追補扣除的制度，對企業(yè)而言負擔過重。但是比照企業(yè)所得稅來看，即使允許扣除，并沒有技術(shù)上、監(jiān)管上的困難。

當然，基于稅收監(jiān)管的考慮，為了維護國家稅收收入不受損失，納稅人在扣除時，不但要提供佐證業(yè)務(wù)真實性的資料，還要提供合規(guī)、合法的稅收扣除憑證。但特定情形下如果一項預(yù)提性質(zhì)的費用滿足“合理計提、必然發(fā)生”，在土地增值稅清算時沒有實際支出或取得發(fā)票，允許企業(yè)扣除部分，盡可能維護納稅人的合理權(quán)益。

（三）預(yù)提費用并非必然發(fā)生的，不宜扣除

不過，預(yù)提性質(zhì)的費用存在不確定性。對于稅金、利息支出、租金支出等項目，其最終實際支付的數(shù)額可以確定；但是有些費用雖然預(yù)提，但是否支出、支出多少并不確定，例如企業(yè)銷售商品計提的售后服務(wù)費。

基于稅收監(jiān)管、國庫利益的考慮，如果一項預(yù)提性質(zhì)的費用將來未必會發(fā)生，則不宜稅前扣除。因其是否最終實現(xiàn)并不確定，以避免企業(yè)可能利用預(yù)提費用虛增成本偷逃稅款，或者長期占用國家稅款，給財政收入帶來負面影響。

（四）小結(jié) 

本文認為，在土地增值稅領(lǐng)域，對于企業(yè)預(yù)提性質(zhì)的費用中，有足夠資料佐證與經(jīng)營相關(guān)、業(yè)務(wù)真實、支付的款項確定的部分，雖然可能未實際支付并取得發(fā)票，亦應(yīng)當予以扣除。只有在預(yù)提的費用將來是否實現(xiàn)存在不確定性時，以實際發(fā)生之時扣除為宜。

三、法理分析：預(yù)提費用的土地增值稅處理

（一）土地增值稅扣除項目：完全依憑形式上的發(fā)票、憑證

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第1款規(guī)定，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。根據(jù)該規(guī)定，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行清算時，計算扣除項目完全依據(jù)形式上的稅收憑證，否則不能扣除。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜土地增值稅清算管理規(guī)程＞的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十一條的規(guī)定，審核扣除項目是否符合下列要求：（一）在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。（二）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

因此，按照目前的規(guī)定，包括預(yù)提費用在內(nèi)，只要未取得相應(yīng)的發(fā)票、憑證，均不得在清算時列入扣除項目。其規(guī)定的口徑之窄，實際上比“收付實現(xiàn)制”還要嚴苛。

（二）現(xiàn)有規(guī)定下，土地增值稅清算扣除項目口徑過窄

房地產(chǎn)開發(fā)項目具有時間長、跨度大、流水高的特點。因此，在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)時，必然存在大量的預(yù)提性質(zhì)的費用，例如租金、利息等。在拆遷補償?shù)那闆r下，賬面可能存在巨額的應(yīng)付款項尚未支付給被征收人。但是，房地產(chǎn)開發(fā)項目的清算時間節(jié)點是固定的。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜土地增值稅清算管理規(guī)程＞的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第九條、第十條的規(guī)定，只要發(fā)生了滿足清算條件的情形，就有義務(wù)進行土地增值稅的清算。此時，企業(yè)尚未實際支付、未取得發(fā)票的預(yù)提費用，就無法列入扣除項目予以扣除。

按照國稅發(fā)[2009]91號文第二十一條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在審查扣除項目時，既要關(guān)注支出是否是真實發(fā)生的，又要關(guān)注是否取得了合規(guī)合法的憑證。且各項成本和費用應(yīng)當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。

（三）扣除項目口徑過窄，不利于納稅人權(quán)益保護

依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，計算土地增值額的扣除項目有四項，即（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

《暫行條例實施細則》也未明確規(guī)定嚴格依據(jù)相關(guān)憑證才能予以扣除。且前文已述，如果屬于企業(yè)合理計提、必然支出的費用，那么其已經(jīng)固定化，只是實現(xiàn)的時間不同。因此，本文認為，隨著土地增值稅的進一步發(fā)展、更改，應(yīng)當比照企業(yè)所得稅，認定部分預(yù)提費用可以扣除。例如：

（1）支付給銀行、金融機構(gòu)的利息；

（2）出包工程雖然未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，但是資料證明業(yè)務(wù)真實；

（3）與政府協(xié)議承諾建造且不可撤銷的公共配套設(shè)施；

（4）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用。

四、預(yù)提費用土地增值稅清算風險及防范

（一）預(yù)提費用土地增值稅清算風險

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設(shè)過程中，依據(jù)會計準則預(yù)提費用，但可能引起稅務(wù)上的風險。過去，實務(wù)多聚焦于企業(yè)的企業(yè)所得稅扣除問題，但目前來看，在土地增值稅清算方面，也存在相應(yīng)的風險：

1、預(yù)提費用未及時實現(xiàn)，清算時不得列入扣除項目；

2、預(yù)提費用在清算時實現(xiàn)，但是沒有取得合規(guī)的發(fā)票等憑證，不能列入扣除項目；

3、預(yù)提費用的發(fā)生跨度長，導(dǎo)致企業(yè)未能妥善保管相關(guān)合同等資料，清算時無法證明支出的真實性；

4、取得的發(fā)票、憑證不合規(guī)，與合同、貨物、支付款項等材料未能一一對應(yīng)。

（二）土地增值稅清算的合規(guī)建議

1、加強業(yè)務(wù)資料管理，及時取得相關(guān)憑證

由于一項房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長，有的分期開發(fā)，環(huán)節(jié)眾多。尤其存在大量預(yù)提費用等。如果企業(yè)內(nèi)部資料管理不完善，票據(jù)、憑據(jù)管理不善，導(dǎo)致后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本、費用的票據(jù)遺失或者不合規(guī)，將導(dǎo)致成本費用調(diào)減。

2、與稅務(wù)機關(guān)加強聯(lián)系，防范逃稅風險

一般而言，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的規(guī)模大，與主管稅務(wù)機關(guān)的聯(lián)系緊密。如果出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)無法聯(lián)系企業(yè)，以公告送達的方法送達文書，企業(yè)應(yīng)當把握住送達的期限，及時與稅務(wù)機關(guān)聯(lián)系，避免構(gòu)成偷稅面臨罰款和滯納金，重則構(gòu)成逃稅罪追究刑事責任。

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