【前言】—新收入準(zhǔn)則執(zhí)行范圍及時(shí)間

①根據(jù)財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)），執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。

②原《建造合同》準(zhǔn)則不再執(zhí)行，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒有作廢，所以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的施工企業(yè)仍然是執(zhí)行《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》。

③執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的施工企業(yè)仍然可以執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

一、建筑業(yè)新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目主要變化情況

1.設(shè)置“合同履約成本-工程施工-合同成本”科目（按照各工程項(xiàng)目名稱核算），核算原“工程施工-合同成本”科目核算內(nèi)容，刪除“工程施工-合同毛利”科目。

2.可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目，在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。刪除“工程結(jié)算”科目。

3.“預(yù)收賬款”科目調(diào)整為“合同負(fù)債”科目。預(yù)收的項(xiàng)目工程款在該科目核算。（注意：合同負(fù)債不含增值稅，需要剔除）

4.工程質(zhì)保金從“應(yīng)收賬款”科目中調(diào)整至“合同資產(chǎn)”科目，待質(zhì)保期滿調(diào)整至“應(yīng)收賬款”科目。

二、建筑業(yè)主要會(huì)計(jì)科目設(shè)置表

三、建筑業(yè)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換問題

建筑企業(yè)在2020年底會(huì)有很多尚未竣工結(jié)算的跨期存量項(xiàng)目，那么在2021年1月10日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)將面臨著新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化的問題，那么如何將建造合同準(zhǔn)則下項(xiàng)目的會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)至收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)科目呢？這個(gè)帳怎么調(diào)呢？

（一）原建造合同準(zhǔn)則下，項(xiàng)目竣工結(jié)算前，“工程施工”科目一直有借方余額，“工程結(jié)算”科目一直有貸方余額，需要在結(jié)算之后才對(duì)沖，使余額為零。

（二）新收入準(zhǔn)則下，建造合同多屬某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，不再使用“工程施工”和“工程結(jié)算”科目，而是引入了“合同履約成本”、“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”、“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”等新科目。

原建造合同準(zhǔn)則按完工百分比法確認(rèn)收入時(shí)，

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

       工程施工—合同毛利（虧損為負(fù)，在貸方）

       貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

但工程施工——合同成本和工程結(jié)算科目在項(xiàng)目未竣工結(jié)算前不予結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)有余額，故實(shí)施新準(zhǔn)則，需將工程施工——合同成本、合同毛利和工程結(jié)算科目予以結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)方法筆者認(rèn)為可以這樣：

（1）將存量項(xiàng)目的合同成本、合同毛利結(jié)轉(zhuǎn)至合同結(jié)算。（必須按工程項(xiàng)目逐個(gè)計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)）

    借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)

       合同結(jié)算—成本結(jié)轉(zhuǎn) （本文作者新設(shè)科目，可以探討是放入合同結(jié)算科目還是合同履約成本科目合適）

       貸：工程施工—合同成本

         工程施工—合同毛利（虧損為負(fù)）

   ①確定合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)的金額，該金額根據(jù)該項(xiàng)目確認(rèn)的累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確定，即累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本+累計(jì)的合同毛利。

   ②工程施工——合同成本、合同毛利科目余額全部結(jié)轉(zhuǎn)，若有差額（即合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)科目減去工程施工——合同成本、合同毛利后的余額），則結(jié)轉(zhuǎn)至合同結(jié)算—成本結(jié)轉(zhuǎn)（本文作者新設(shè)科目，可以探討）。

注：一般完工進(jìn)度采用“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例“計(jì)算不會(huì)有差額，而采用”已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例“或“實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度”計(jì)算則可能出現(xiàn)差額；同樣在新收入準(zhǔn)則下，采用投入法計(jì)算的合同履約成本期末無余額，全部會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而采用產(chǎn)出法計(jì)算，則可能出現(xiàn)余額。

【實(shí)操案例】

泰友財(cái)工程建設(shè)集團(tuán)TYC項(xiàng)目工程總價(jià)2400萬(wàn)（以下均為不含稅金額），2020年工程施工——合同成本歸集了1000萬(wàn)，預(yù)計(jì)總成本2000萬(wàn)，預(yù)計(jì)2021年才能完工。

①若該公司完工進(jìn)度采用“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例“計(jì)算，則2020年完工進(jìn)度為1000萬(wàn)/2000萬(wàn)=50%，2020年確認(rèn)收入2400萬(wàn)*50%=1200萬(wàn)，結(jié)轉(zhuǎn)成本1000萬(wàn)，合同毛利200萬(wàn)，即   

   借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000萬(wàn)

       工程施工—合同毛利  200萬(wàn)

       貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1200萬(wàn)

那么其2021年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的調(diào)整分錄為：

   借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)  1200萬(wàn)

       合同結(jié)算—成本結(jié)轉(zhuǎn)   0

       貸：工程施工—合同成本 1000萬(wàn)

         工程施工—合同毛利（虧損為負(fù)） 200萬(wàn)

 ②若該公司完工進(jìn)度采用”已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例“或“實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度”計(jì)算

 a.假設(shè)測(cè)算的完工進(jìn)度為48%，則2020年確認(rèn)收入2400萬(wàn)*48%=1152萬(wàn)，結(jié)轉(zhuǎn)成本2000萬(wàn)*48%=960萬(wàn)，合同毛利192萬(wàn)，即   

   借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 960萬(wàn)

       工程施工—合同毛利  192萬(wàn)

        貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1152萬(wàn)

那么其2021年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的調(diào)整分錄為：

   借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)  1152萬(wàn)       

       貸：工程施工—合同成本 1000萬(wàn)

         工程施工—合同毛利（虧損為負(fù)） 192萬(wàn)

          合同結(jié)算—成本結(jié)轉(zhuǎn)  40萬(wàn)【差額為負(fù)數(shù)（即合同結(jié)算—成本結(jié)轉(zhuǎn)在貸方）表示成本的投入進(jìn)度超過工程完工進(jìn)度，原因可能有兩種，一是工程成本超支，而干的事沒有達(dá)到預(yù)期進(jìn)度；二是成本歸集不準(zhǔn)確，提前歸集了成本費(fèi)用（比如提前索取了發(fā)票入賬）】

 b.假設(shè)測(cè)算的完工進(jìn)度為52%，則2020年確認(rèn)收入2400萬(wàn)*52%=1248萬(wàn)，結(jié)轉(zhuǎn)成本2000萬(wàn)*52%=1040萬(wàn)，合同毛利208萬(wàn)，即   

   借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1040萬(wàn)

       工程施工—合同毛利  208萬(wàn)

        貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1248萬(wàn)

那么其2021年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的調(diào)整分錄為：

   借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)  1248萬(wàn)    

        合同結(jié)算—成本結(jié)轉(zhuǎn)  40萬(wàn)【差額為正數(shù)（即合同結(jié)算—成本結(jié)轉(zhuǎn)在貸方）表示成本的投入進(jìn)度小于工程完工進(jìn)度，原因可能有兩種，一是工程成本節(jié)約，而干的事超過預(yù)期進(jìn)度；二是成本歸集不準(zhǔn)確，滯后歸集了成本費(fèi)用（比如發(fā)票未到事做了但未暫估入賬）】

       貸：工程施工—合同成本  1000萬(wàn)

         工程施工—合同毛利（虧損為負(fù)）  208萬(wàn)     

（2）建造合同準(zhǔn)則下“工程結(jié)算”科目與新收入準(zhǔn)則下“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”科目核算內(nèi)容無異，將已結(jié)算的工程款調(diào)整為：

    借：工程結(jié)算

     貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算

【說明】建筑合同準(zhǔn)則下的完工百分比法與新收入準(zhǔn)則的投入法、產(chǎn)出法一般認(rèn)為無本質(zhì)區(qū)別，即實(shí)施新準(zhǔn)則一般認(rèn)為之前確認(rèn)的收入與按新準(zhǔn)則確認(rèn)的收入一直，故一般情況下不調(diào)整。

   但如新舊準(zhǔn)則下，報(bào)表項(xiàng)目金額存在差異或者之前發(fā)生合同變更的，建筑企業(yè)還應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)則第四十三條和第四十四條進(jìn)行處理。

【注】新收入準(zhǔn)則的銜接規(guī)定

第四十三條 首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以僅對(duì)在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露，與收入相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的原規(guī)定 相比，執(zhí)行本準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。

已完成的合同，是指企業(yè)按照與收入相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的原 規(guī)定已完成合同中全部商品的轉(zhuǎn)讓的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。

第四十四條 對(duì)于最早可比期間期初之前或首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初之前發(fā)生的合同變更，企業(yè)可予以簡(jiǎn)化處理，即無需按照本準(zhǔn)則第八條規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，而是根據(jù)合同變更的最終安排，識(shí)別已履行的和尚未履行的履約義務(wù)、確定交易價(jià)格以及在已履行的和尚未履行的履約義務(wù)之間分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

企業(yè)采用該簡(jiǎn)化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有合同一致采用，并且在附注中披露該事實(shí)以及在合理范圍內(nèi)對(duì)采用該簡(jiǎn)化處理方法的影響所作的定性分析。

（3）將預(yù)收賬款余額調(diào)入合同負(fù)債

   借：預(yù)收賬款  

     貸：合同負(fù)債

       應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額   （注意合同負(fù)債要求價(jià)稅分離，由于增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，故用此科目，但也有爭(zhēng)議，“財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)”文件一、會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置（六）“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額?？梢钥闯觯_認(rèn)“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的前提是“已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）”。但此處顯然沒有確認(rèn)相關(guān)收入（或利得），故計(jì)入“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目有爭(zhēng)議。）

【泰友財(cái)實(shí)務(wù)建議】

實(shí)際工作中大可不必做這樣的分錄，期末出報(bào)表時(shí)分離一下增值稅到其他流動(dòng)負(fù)債（超過一年的列入其他非流動(dòng)負(fù)債）項(xiàng)目即可。

（4）將工程保證金從應(yīng)收賬款調(diào)整至合同資產(chǎn)

   借：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金——XX公司  

    貸：應(yīng)收賬款——質(zhì)保金——XX公司

【后續(xù)】下一文，帶大家了解新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)新會(huì)計(jì)科目如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)？敬請(qǐng)期待》》》

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