問(wèn)：某企業(yè)為套取資金用于股東分紅，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)用發(fā)票，會(huì)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪嗎？會(huì)受到什么樣的處理和處罰？

【品稅閣評(píng)析】我國(guó)刑法在第二百零五條規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，但沒(méi)有明確規(guī)定該罪屬于目的犯、行為犯還是結(jié)果犯。而隨著人們對(duì)虛開(kāi)犯罪立法背景、立法目的、社會(huì)危害性、增值稅原理等認(rèn)識(shí)的不斷加深，對(duì)該罪的構(gòu)成要件也有了新的理解。

2002年4月16日最高法《關(guān)于湖北汽車(chē)商場(chǎng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票一案的批復(fù)》（刑他字〔2001〕36號(hào)）認(rèn)為，被告人雖然實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。

2008年10月17日最高法刑事審判第二庭《對(duì)〈關(guān)于征求對(duì)國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件適用暨××公司案定性問(wèn)題意見(jiàn)的函〉的復(fù)函》（〔2008〕刑二函字第92號(hào)）指出，實(shí)際從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的單位只要確有同等數(shù)量的貨物銷(xiāo)售，即使開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票與物資收購(gòu)難以對(duì)應(yīng)，也不宜定性為虛開(kāi)行為。

最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見(jiàn)的復(fù)函（法研[2015]58號(hào)）明確規(guī)定，對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開(kāi)行為，如行為人主觀上并無(wú)騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

2018年12月，最高人民法院發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其中首個(gè)案例為“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案”，最高院明確指出：張某強(qiáng)不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

2020年7月22日《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見(jiàn)》的通知規(guī)定，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

綜上，結(jié)合上述最高人民法院指導(dǎo)案例、意見(jiàn)、復(fù)函可以看出，司法機(jī)關(guān)基本已經(jīng)達(dá)成共識(shí)：不以騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定性處理。在認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪時(shí)，需要同時(shí)考察行為人：主觀上是否具有騙取國(guó)家稅款目的，客觀上是否造成了國(guó)家稅款損失，這更加符合本罪的立法精神，也更符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。但實(shí)務(wù)中，基層法院對(duì)最高人民法院的指導(dǎo)案例的理解有所不同，并不一定都按照上述同時(shí)考察主客觀來(lái)進(jìn)行裁判。

同時(shí)，筆者認(rèn)為，是否存在真實(shí)交易是問(wèn)題定性的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，掛靠其他單位開(kāi)具發(fā)票并收款，才可以適用張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案指導(dǎo)案例最高院觀點(diǎn)進(jìn)行辯護(hù)，是否給國(guó)家稅款造成損失不是認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的唯一標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中也有類(lèi)似的判例，如內(nèi)蒙古自治區(qū)包頭市中級(jí)人民法院刑事判決書(shū)（2019）內(nèi)02刑初3號(hào)，內(nèi)蒙古自治區(qū)包頭市中級(jí)人民法院認(rèn)為：針對(duì)各被告人辯護(hù)人關(guān)于本案虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票給國(guó)家造成稅款損失具體金額不確定進(jìn)而影響本案定罪、量刑的相關(guān)辯護(hù)意見(jiàn)及辯護(hù)人提到的兩個(gè)案例，包頭市中級(jí)人民法院認(rèn)為在辯護(hù)人提到的張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，張某強(qiáng)存在真實(shí)交易，只因系小規(guī)模納稅人無(wú)法為購(gòu)貨單位開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，遂以他人公司名義對(duì)外簽訂合同，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，故其主觀上不具有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。本案中現(xiàn)有證據(jù)證實(shí)涉案公司均不存在真實(shí)交易，故該案例不適用于本案。

綜上，筆者的觀點(diǎn)是，對(duì)于沒(méi)有真實(shí)交易行為的虛開(kāi)行為，如果虛開(kāi)的稅款數(shù)額達(dá)到法發(fā)[1996]30號(hào)規(guī)定的“虛開(kāi)稅款數(shù)額1萬(wàn)元以上的或者虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5千元以上的”，是有可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的。

那么，對(duì)于沒(méi)有真實(shí)交易行為，以支付手續(xù)費(fèi)的方式虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票套現(xiàn)分紅，實(shí)務(wù)中可能的賬務(wù)處理是什么？會(huì)受到什么樣的處理處罰呢？

【模擬案例】2020年12月，某企業(yè)為套取資金用于股東分紅，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以手續(xù)費(fèi)方式購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅已全部申報(bào)抵扣，原材料成本已全部結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。企業(yè)賬務(wù)處理如下：

借：原材料    50萬(wàn)

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 6.5萬(wàn)

    貸：其他應(yīng)付款 ——股東張某  52.5萬(wàn) 

           銀行存款       4萬(wàn)

借：其他應(yīng)付款——股東張某  52.5萬(wàn)

       貸：銀行存款        52.5萬(wàn)

稅務(wù)處理處罰：

1、增值稅：根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第九條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào))“納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額”的規(guī)定,對(duì)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出,并做相應(yīng)的補(bǔ)稅處理。

3、個(gè)人所得稅：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)）十八條規(guī)定，利息、股息、紅利所得實(shí)行源泉扣繳的征收方式，其扣繳義務(wù)人應(yīng)是直接向納稅義務(wù)人支付利息、股息、紅利的單位。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2003】47號(hào)）第二條規(guī)定，扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)責(zé)成該企業(yè)代扣代繳股東張某“股息利息紅利所得”個(gè)人所得稅52.5萬(wàn)*20%=10.5萬(wàn)元。

 4、 稅務(wù)行政處罰：該行為同時(shí)構(gòu)成偷稅和虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票兩種違法行為,依據(jù)一事不二罰原則，根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》、《中華人民共和國(guó)征管法》第六十三條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1999〕134號(hào))“受票方利用他人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的,應(yīng)當(dāng)依照<中華人民共和國(guó)稅收征收管理法>及有關(guān)規(guī)定追繳稅款,處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款”的規(guī)定，擇一從重處罰：

  （1）《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開(kāi)發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)收違法所得；虛開(kāi)金額在1萬(wàn)元以下的，可以并處5萬(wàn)元以下的罰款；虛開(kāi)金額超過(guò)1萬(wàn)元的，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

   （2）《中華人民共和國(guó)征管法》第六十三條規(guī)定，........對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

       (3)根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三十七條、最高人民法院關(guān)于適用《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》的若干問(wèn)題的解釋?zhuān)ǚòl(fā)[1996]30號(hào)）第一條的規(guī)定，該公司讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為已涉嫌構(gòu)成犯罪，應(yīng)移送公安機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。

5、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票刑事責(zé)任：《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。

《最高人民法院關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（法[2018]226號(hào)）第二條規(guī)定，在新的司法解釋頒行前，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋[2002]30號(hào)）第三條的規(guī)定執(zhí)行，即虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五萬(wàn)元以上的，以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五十萬(wàn)元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開(kāi)的稅款數(shù)額在二百五十萬(wàn)元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。

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