以新修訂的行政處罰法實(shí)施為契機(jī)，結(jié)合稅務(wù)執(zhí)法實(shí)際，對(duì)稅收征管法進(jìn)行修改，推動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法制度和規(guī)則完善。

行政處罰是對(duì)違反行政管理秩序行為的糾正和懲處，具有保障法律義務(wù)履行和矯正法律義務(wù)違反的機(jī)能，是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅收管理的重要手段。筆者認(rèn)為，應(yīng)以新修訂的行政處罰法實(shí)施為契機(jī)，結(jié)合稅務(wù)執(zhí)法實(shí)際，對(duì)稅收征管法進(jìn)行修改，推動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法制度和規(guī)則完善。

規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法主體。在司法審查中，執(zhí)法主體適格是行政行為有效的首要條件。現(xiàn)行的稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則，明確各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和省以下稅務(wù)局的稽查局是執(zhí)法主體，稽查局專司逃稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。從法律理論和規(guī)范上分析，稅務(wù)所、省以下稅務(wù)局的稽查局其權(quán)力來自法律和行政法規(guī)的授權(quán)，必須在行政法規(guī)授權(quán)的權(quán)限和事務(wù)范圍內(nèi)行使處罰權(quán)。職能科學(xué)、權(quán)責(zé)法定是法治政府建設(shè)的內(nèi)在要求，筆者建議結(jié)合稅收征管法的修訂，將實(shí)施細(xì)則中的重要條款吸收進(jìn)來，作為稅收征管法的組成部分，并明確總局稽查局和派駐稽查局的執(zhí)法主體地位，同時(shí)根據(jù)執(zhí)法力量配置和稅收管理需要，合理劃分稅務(wù)局和稽查局的事務(wù)管轄范圍，讓稽查局發(fā)揮打擊和震懾作用，避免過多介入稅收管理的日常性事務(wù)，提高稅務(wù)行政執(zhí)法的效率。

健全行政管轄規(guī)則。行政管轄權(quán)是行政主體之間就某一行政事務(wù)的首次處置所作的權(quán)限劃分，通常劃分為事務(wù)管轄權(quán)、地域管轄權(quán)、級(jí)別管轄權(quán)。行政處罰法第二十二條規(guī)定，行政處罰由違法行為發(fā)生地的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定。違法行為發(fā)生地包括行為著手地、實(shí)施地、經(jīng)過地和結(jié)果地等，涵蓋了違法行為各個(gè)階段所經(jīng)過的空間?，F(xiàn)有的制度設(shè)計(jì)主要圍繞稅款征收展開，由于處罰與稅務(wù)處理存在一定關(guān)聯(lián)性，且影響稅款的入庫(kù)地等財(cái)政問題，所以一般以違法行為的結(jié)果地（少繳稅款的結(jié)果）來確定管轄，即實(shí)踐中一般由納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。隨著打擊發(fā)票違法行為以及對(duì)自然人、電子商務(wù)征管的加強(qiáng)，建議從有利于案件查處的角度出發(fā)，強(qiáng)化違法行為著手地、實(shí)施地、經(jīng)過地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄職責(zé)，及時(shí)查處違法行為。同時(shí)，建立稅務(wù)機(jī)關(guān)的級(jí)別管轄規(guī)則，明確上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情形下對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)的案件具有直接管轄或者指定管轄的權(quán)力，解決集團(tuán)企業(yè)管理、跨行政區(qū)域的重大案件以及有可能影響公正執(zhí)法案件的處理問題。

規(guī)范處罰實(shí)施時(shí)限。行政處罰法第六十條新增了關(guān)于處罰決定作出時(shí)限的規(guī)定，要求“自行政處罰案件立案之日起九十日內(nèi)作出處罰決定。法律、行政法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。及時(shí)作出處罰決定，既是讓受損的行政管理秩序得到恢復(fù)的要求，也是讓不確定的法律關(guān)系穩(wěn)定下來的需要，有利于督促行政機(jī)關(guān)及時(shí)調(diào)查收集證據(jù)和保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益。當(dāng)前日常稅務(wù)管理中，對(duì)于未申報(bào)等違法行為的處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出限期改正通知書以后，往往等納稅人前來辦稅時(shí)才作出處罰決定。在稅務(wù)稽查中，也存在檢查期間較長(zhǎng)的現(xiàn)象。行政處罰法增加時(shí)限規(guī)定的同時(shí)，允許法律行政法規(guī)和規(guī)章作出例外規(guī)定，4月9日公布的《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定（征求意見稿）》第四十七條銜接了行政處罰法的規(guī)定，對(duì)期限延長(zhǎng)的程序進(jìn)行了規(guī)范，但范圍僅限于“稽查局”。建議稅收征管法修訂時(shí)結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的實(shí)際，在規(guī)范稅務(wù)行政處罰追究時(shí)效的同時(shí)，一并規(guī)范行政處罰決定的作出期間，提升執(zhí)法依據(jù)的效力，保障納稅人的合法權(quán)益。

完善文書送達(dá)規(guī)則。行政處罰法第六十一條第二款增加了處罰決定書等文書的傳真、電子郵件等送達(dá)方式，豐富了送達(dá)方式，降低了執(zhí)法成本?，F(xiàn)行的稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八章專門規(guī)范了文書送達(dá)，將稅務(wù)行政處罰決定書納入稅務(wù)文書的范圍，但在公告送達(dá)的生效期限上與民事訴訟法存在沖突。2019年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅務(wù)文書電子送達(dá)規(guī)定（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第39號(hào)），也未將稅務(wù)行政處罰決定書（簡(jiǎn)易程序處罰的除外）納入電子送達(dá)的文書范圍。送達(dá)是行政行為作出以后的重要程序，一方面是為了使當(dāng)事人知悉行政行為的內(nèi)容，另一方面也是行政行為產(chǎn)生外部效力的要件。送達(dá)程序在我國(guó)的民事訴訟法中有較為全面的規(guī)范，行政訴訟法也在附則中明確，關(guān)于期間、送達(dá)等，本法沒有規(guī)定的，適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定。特別是近年來，最高人民法院多次出臺(tái)加強(qiáng)民事送達(dá)工作的司法解釋，提升送達(dá)的質(zhì)量和效率。建議在修訂稅收征管法時(shí)，完善處罰決定文書送達(dá)規(guī)則，同時(shí)將傳真、電子郵件等送達(dá)方式吸收進(jìn)來，或者借鑒行政訴訟法的立法技術(shù)，直接準(zhǔn)用民事訴訟法的送達(dá)規(guī)定。

（作者系國(guó)家稅務(wù)總局南京市稅務(wù)局公職律師、第六批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員）