（一）一般企業(yè)

財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文件規(guī)定：手續(xù)費(fèi)及傭金按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

（二）特殊企業(yè)

1、保險(xiǎn)企業(yè)

財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第72號(hào)規(guī)定：保險(xiǎn)企業(yè)發(fā)生與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的18%（含本數(shù)）的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

2、代理服務(wù)企業(yè)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)規(guī)定：從事代理服務(wù)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費(fèi)、傭金的企業(yè)（如證券、期貨、保險(xiǎn)代理等企業(yè)），其為取得該類收入而實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)成本（包括手續(xù)費(fèi)及傭金支出），準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。

3、電信企業(yè)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)規(guī)定：電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。

（一）合法經(jīng)營(yíng)資格

29號(hào)文件要求中介服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)具有“合法經(jīng)營(yíng)資格”，向不具備“合法經(jīng)營(yíng)資格”的中介機(jī)構(gòu)支付手續(xù)費(fèi)及傭金是不允許稅前扣除的。對(duì)于“合法經(jīng)營(yíng)資格”，從實(shí)踐情況看，應(yīng)當(dāng)是指營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)范圍中應(yīng)當(dāng)包括“中介”、“經(jīng)紀(jì)”等經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，而從事“中介”、“經(jīng)紀(jì)”等經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目并不存在前置審批的要求，因此筆者認(rèn)為“合法經(jīng)營(yíng)資格”沒有特殊的存在意義。對(duì)于個(gè)人從事中介服務(wù)是否需要“合法經(jīng)營(yíng)資格”問題，政策表述不夠清晰，從實(shí)踐情況看，應(yīng)當(dāng)不存在有權(quán)機(jī)構(gòu)向個(gè)人發(fā)放“合法經(jīng)營(yíng)資格”的情況，因此對(duì)個(gè)人應(yīng)當(dāng)不存在“合法經(jīng)營(yíng)資格”的要求。

（二）收取主體

根據(jù)29號(hào)文件規(guī)定，允許稅前扣除的手續(xù)費(fèi)及傭金的收取主體必須是交易雙方以外的第三方，交易雙方及其雇員、代理人和代表人等不能作為收取主體。對(duì)于收取主體問題需要說明以下三點(diǎn)：第一，既然是手續(xù)費(fèi)及傭金，則必然是第三方收取，如果是交易雙方收取的，其性質(zhì)就不屬于手續(xù)費(fèi)及傭金，但交易雙方作為收取主體并不意味著不能在稅前扣除，還是應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)照相關(guān)所得稅政策判斷能否稅前扣除；第二，交易雙方的雇員完全是可以收取手續(xù)費(fèi)和傭金的，某些雇員為雇傭單位提供促銷等中介服務(wù)是很可能發(fā)生的，筆者認(rèn)為，對(duì)于雇員收取的手續(xù)費(fèi)和傭金應(yīng)當(dāng)并入工資薪金支出在企業(yè)所得稅前扣除；第三，對(duì)于交易雙方的關(guān)聯(lián)企業(yè)收取的手續(xù)費(fèi)及傭金能否稅前扣除問題，實(shí)踐中存在爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為，關(guān)聯(lián)企業(yè)作為獨(dú)立第三方，在真實(shí)提供中介服務(wù)且收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)符合獨(dú)立交易原則的前提下，向其關(guān)聯(lián)企業(yè)其支付的手續(xù)費(fèi)及傭金應(yīng)當(dāng)允許按照相關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

（三）服務(wù)協(xié)議或合同

根據(jù)29號(hào)文件規(guī)定，允許稅前扣除的手續(xù)費(fèi)及傭金以簽訂服務(wù)協(xié)議或合同為前提，未簽訂服務(wù)協(xié)議或合同的手續(xù)費(fèi)及傭金支出不允許稅前扣除。

需要注意的是，除保險(xiǎn)企業(yè)、代理服務(wù)企業(yè)和電信企業(yè)外，手續(xù)費(fèi)及傭金稅前扣除限額的計(jì)算基數(shù)是“簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額”，未簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額不能作為手續(xù)費(fèi)及傭金稅前扣除限額的計(jì)算基數(shù)。例如，某企業(yè)（非保險(xiǎn)企業(yè)、非代理服務(wù)企業(yè)、非電信企業(yè)）某年銷售收入1000萬元，并不意味著當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金支出可以扣除50萬元，還要根據(jù)協(xié)議或合同的具體約定判斷扣除限額。假設(shè)該企業(yè)共簽訂兩筆傭金合同，第一筆合同收入200萬元，支出傭金2萬元；第二筆合同收入100萬元，支出傭金8萬元，傭金扣除限額需要按照合同逐筆判斷（不是累加判斷）：第一筆不超過合同收入的5%，傭金支出不超過扣除限額；第二筆超過合同收入的5%，超過部分的3萬元不允許稅前扣除。（注：未超過5%的部分還要對(duì)照相關(guān)規(guī)定判斷是否允許稅前扣除）。

目前有一個(gè)比較重要的問題值得探討：如果相關(guān)協(xié)議或合同不涉及收入，納稅人支付的傭金能否在稅前扣除？例如，甲房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買一塊土地向中間人支付傭金5000萬元，該傭金支出能否計(jì)入土地成本（以后通過攤銷或者結(jié)轉(zhuǎn)成本的方式在稅前扣除）？筆者認(rèn)為，稅法限制扣除的手續(xù)費(fèi)及傭金僅指銷售環(huán)節(jié)的手續(xù)費(fèi)傭金，對(duì)于購(gòu)買、生產(chǎn)、研發(fā)等環(huán)節(jié)支出的手續(xù)費(fèi)及傭金，只要是真實(shí)、合法的且不涉及關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)允許據(jù)實(shí)在稅前扣除。根據(jù)29號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。此規(guī)定能夠驗(yàn)證筆者的上述觀點(diǎn)。

（四）扣除限額的計(jì)算

根據(jù)上述政策規(guī)定，手續(xù)費(fèi)及傭金的扣除比例存在四種情況：一是保險(xiǎn)企業(yè)按全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的18%計(jì)算扣除限額（不受單項(xiàng)協(xié)議或合同的限制，即有的可以高于18%，只要綜合不高于18%，就不算超標(biāo)）且超過部分無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；二是代理服務(wù)企業(yè)支出的手續(xù)費(fèi)及傭金，只要是“為取得該類收入而實(shí)際發(fā)生的”可以據(jù)實(shí)扣除；三是電信企業(yè)可按照不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%計(jì)算扣除限額（不受單項(xiàng)協(xié)議或合同的限制，即有的可以高于5%，只要綜合不高于5%，就不算超標(biāo)），準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除；四是其他企業(yè)按照所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%逐筆計(jì)算稅前扣除限額。

（五）支付方式

29號(hào)文件規(guī)定，除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。也就是說，向個(gè)人支付的手續(xù)費(fèi)及傭金，可以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付（當(dāng)然，轉(zhuǎn)賬方式更沒問題），向非個(gè)人支付的手續(xù)費(fèi)及傭金，必須以轉(zhuǎn)賬方式支付，否則不允許在稅前扣除。

（六）合法真實(shí)憑證

根據(jù)29號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實(shí)憑證。合法真實(shí)憑證通常指發(fā)票，具體應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理法辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（七）不允許扣除的傭金

根據(jù)29號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則37號(hào)規(guī)定，與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)及傭金應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（股本溢價(jià)），在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)，不得計(jì)入費(fèi)用在稅前扣除。

（一）傭金與回扣

傭金與回扣，兩者的區(qū)別在于：第一，傭金是向第三方支付的，而回扣通常是向買方的代理人支付的（代理人收取回扣時(shí)代表的是自己的利益而不是買方利益，事實(shí)上已經(jīng)轉(zhuǎn)化為第三方）；第二，傭金是合法支出，而回扣是侵害買方利益的，是擺不上臺(tái)面見不得陽(yáng)光的，大多是非法的。

通常收取回扣的一方都是隱蔽的，不愿意向支付方開具發(fā)票的。但是，如果收取回扣的一方向銷售方開具了傭金發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)是難以判斷傭金與回扣的界限的。因此筆者認(rèn)為，單純從稅前扣除的角度，傭金與回扣不存在明顯的界限。

（二）傭金與業(yè)務(wù)提成

傭金與業(yè)務(wù)提成的區(qū)別在于：傭金是向第三方支付的，而業(yè)務(wù)提成是賣方向自己的雇員支付的。

（三）傭金與返利

傭金與返利的區(qū)別在于：傭金是向第三方支付的，而返利是賣方向買方支付的。

（四）傭金與進(jìn)場(chǎng)費(fèi)

進(jìn)場(chǎng)費(fèi)（也叫進(jìn)店費(fèi)）是商業(yè)企業(yè)利用其在市場(chǎng)交易中的相對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，向供貨商收取的一種費(fèi)用。傭金與進(jìn)場(chǎng)費(fèi)的共同點(diǎn)都是向第三方支付，兩者區(qū)別在于：傭金指向具體的交易事項(xiàng)，且支付對(duì)象具有不確定性；而進(jìn)場(chǎng)費(fèi)不指向具體的交易事項(xiàng)，且支付對(duì)象具有確定性。

（五）傭金與宣傳費(fèi)

傭金與宣傳費(fèi)的共同點(diǎn)都是向第三方支付，且目的都是促銷。兩者區(qū)別在于：第一，傭金指向具體的交易事項(xiàng)，而宣傳費(fèi)與具體的某一交易不存在直接的因果關(guān)系（可能有間接影響）；第二，傭金勞務(wù)的重點(diǎn)是幫助買賣雙方達(dá)成某一交易，支付傭金的前提是完成交易，而宣傳勞務(wù)的重點(diǎn)是向相關(guān)客戶宣傳產(chǎn)品（或服務(wù)）的特點(diǎn)、效果及優(yōu)勢(shì)，支付宣傳費(fèi)無須以完成交易為前提（當(dāng)然，宣傳效果可以在事后核算銷售增量來考核）。