我國的會計與稅務都是以公歷年進行分期，因此每年的12月31日對于企業(yè)的會計處理與稅務處理都有特殊意義。

由于過了12月31日后，就是新的一年，屬于不同會計期間和納稅期間，因此按照權責發(fā)生制原則，在關賬前無論是會計處理，還是稅務處理都有必要對一些經濟事項進行必要的“暫估入賬”。

一、“暫估入賬”的本意與擴大意義

在一般的會計教科書中，“暫估入賬”通常是用于采購的貨物已經收到，但是發(fā)票沒有隨貨收到的情況，通過“暫估入賬”以后可以確認企業(yè)生產領料等出庫的正常進行，避免賬面上庫存數(shù)出現(xiàn)負數(shù)。

對于存貨采購以外的成本或費用支出，會計上有時使用預提費用或預計負債來暫估成本費用，也是為了會計核算滿足權責發(fā)生制原則。

本來，稅務方面對于企業(yè)在納稅期間沒有實際發(fā)生的成本費用是不能稅前扣除的，但是后來考慮到經濟業(yè)務的現(xiàn)實情況，就規(guī)定凡是在納稅年度已經計入損益，只要在次年匯算清繳結束前（5月31日）取得發(fā)票的，或者是工資薪金已經預提的在5月31日前實際支出的，依然可以稅前扣除。因此，很多企業(yè)為了能在納稅年度稅前扣除，對工資（獎金）等就必須在納稅年度進行預提（暫估）。

二、存貨的暫估入賬

存貨的暫估入賬，屬于教科書級的經典“暫估”。在企業(yè)使用ERP軟件或有進銷存系統(tǒng)財務軟件中，存貨的暫估入賬基本上都可以由系統(tǒng)自動完成。

（一）暫估入庫的會計處理

1.采購存貨月末暫估入庫

針對采購貨物已經實際收到，并按照企業(yè)內控程序辦理了存貨驗收與入庫手續(xù)的，在月末（年末）做會計分錄如下：

借：存貨

貸：應付賬款-暫估應付款

2.入庫后存貨可以按照正常程序辦理領用手續(xù)，會計核算按照正常程序計入成本或費用。

借：生產成本/管理費用/在建工程等

貸：存貨

3.次月初，會計系統(tǒng)自動或手動做如下會計分錄（紅字）：

借：存貨（紅字）

貸：應付賬款-暫估應付款（紅字）

說明：紅字沖銷的只是會計系統(tǒng)的金額記錄，并不是沖銷倉庫管理系統(tǒng)的存貨數(shù)量記錄，因此做紅字沖銷憑證，并不影響倉庫管理系統(tǒng)的賬存數(shù)量，也不影響領用出庫。

4.如果在次月收到了發(fā)票，就按照正常的購進程序做會計處理，在系統(tǒng)中匹配前面已經存在的入庫單，不能重新生成入庫單。

如果次月依然沒有收到發(fā)票，到月末時依然從前面的程序，生成暫估入庫的會計分錄，周而復始，直至實際收到發(fā)票為止。

（二）暫估入庫的稅務處理

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條：企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號發(fā)布）第六條：企業(yè)應在當年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。

因此，暫估入庫的存貨，平時可以按照暫估入庫的成本結轉成本或費用，并在企業(yè)所得稅季度預繳時扣除，只要在次年匯算清繳期結束前取得發(fā)票也可以在年度企業(yè)所得稅匯算中扣除。

三、成本費用的暫估入賬

（一）差旅費

差旅費在所有教科書中，均沒有暫估入庫的案例。但是，按照權責發(fā)生制原則，納稅年度發(fā)生的差旅費如果跨年度報銷的，嚴格按照稅法規(guī)定，就不能在報銷年度進行稅前扣除，而是需要追補至發(fā)生年度進行稅前扣除。

比如，員工出差時間是2020年12月份，發(fā)生的交通費、住宿費等發(fā)票顯示的時間也都是2020年12月份，但是由于員工到年底依然出差在外，等到回公司報銷的時間就是2021年1月份了。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規(guī)定，根據(jù)稅收征管法的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

跨年度的差旅費用雖然可以通過追補扣除的形式進行稅前扣除，但是操作非常復雜，對于這種可以明顯預見可以在匯算清繳結束前取得稅前扣除憑據(jù)的，不建議通過追補扣除辦理，而是直接在納稅年度直接按照“暫估”金額入賬。

當然，對于差旅費的“暫估”不是亂估，最好讓出差部門或出差人員進行合理的預計。

借：管理費用/銷售費用

貸：其他應付款-差旅費暫估入賬

等到出差人員實際報銷時再沖減暫估的負債，如果費用金額有差異的，再調整費用金額。

當然，如果差旅費金額比較小，影響不大的，或者主管稅務局默認企業(yè)在1月份可以報銷并稅前扣除上年度的差旅費的，實務中也是可以不暫估差旅費。

（二）廣告費

與差旅費類似，企業(yè)投放的廣告已經實際發(fā)生，但是因為各種情況，可能導致既沒有付款，也沒有收到發(fā)票；或是已經付款，但是沒有收到發(fā)票。

【案例5-1】甲公司根據(jù)與省電視臺簽署的廣告投放合同，12月份廣告省電視臺已經按約定播放了。但是，由于資金緊張，截止12月31日也沒有按約定應在月初支付的廣告費，省電視臺由于沒有收到資金也沒有開具發(fā)票。

分析：由于廣告已經實際播放，費用已經實際發(fā)生，雖然沒有支付甚至也沒有收到發(fā)票，但是按照“權責發(fā)生制”原則，應在12月份進行確認。

借：銷售費用-廣告宣傳費

應交稅費-待抵扣進項稅額

貸：應付賬款-省電視臺

說明：這里是借用“暫估入賬”的概念，說明企業(yè)只要實際發(fā)生的費用支出，不管是否收到發(fā)票，以及是否付款，會計上都應及時確認。

稅務上對于已經實際發(fā)生的費用支出，如果在納稅年度沒有收到發(fā)票，只要會計上已經計入當期損益的，在次年的5月31日前收到發(fā)票就可以稅前扣除。

四、工資獎金的暫估入賬

一般大多數(shù)企業(yè)都是先干活后領工資，還有年終獎多數(shù)企業(yè)也是在農歷春節(jié)前發(fā)放，因此在年度關賬前就必須對12月份工資以及年終獎、雙薪等進行“暫估入賬”。

《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第二條“企業(yè)年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金稅前扣除問題”中規(guī)定：企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。

注意理解34號公告的這條含義，準確把握稅前扣除的條件：

1、已在匯算清繳所屬期中賬面預提了該金額;

2、必須在次年的匯算清繳之前(5月31日)支付了。

如果年終獎和12月份工資未在當年預提，即便在次年5月31日前實際支出了也不能當年稅前扣除。所以，為了12月份工資和年終獎能順利在納稅年度稅前扣除，同時也減少第四季度預繳企業(yè)所得稅，年終關賬前一定要記得預提12月份未發(fā)的工資和年終獎等。

五、收入的暫估入賬

很多人有一種錯誤的認識，“開發(fā)票才確認收入”。

會計核算確認收入，與稅務上是否開具發(fā)票是沒有關系的；同時，企業(yè)所得稅方面，對于應收收入的確認，應從來沒有跟發(fā)票進行掛鉤。無論是會計準則還是企業(yè)所得稅規(guī)定，都是規(guī)定只要滿足收入確認標準的都需要確認收入。

因此，實務中就可能出現(xiàn)增值稅、企業(yè)所得稅和會計核算，三者之間分別存在差異的情況。增值稅與企業(yè)所得稅的納稅義務發(fā)生時間規(guī)定，是各自分別規(guī)定，二者存在差異是非常正常的。

因此，對于某些銷售模式下，增值稅處理或企業(yè)所得稅處理不滿足收入確認標準的（即暫時不產生納稅義務），但是會計處理按照會計準則需要確認收入的，會計核算就需要暫估確認收入。

（一）賒銷與分期收款銷售商品

1.增值稅規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間

（1）《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第(三)項規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。

（2）《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發(fā)生時間有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第40號）規(guī)定：納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

2.企業(yè)所得稅規(guī)定

（1）《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第(一)項規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

（2）《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。(一)企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：1.商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制;3.收入的金額能夠可靠地計量;4.已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

3.賒銷與分期收款的會計處理

無論是新收入準則還是舊收入準則，賒銷或分期收款銷售商品除非用非常充分的證據(jù)證明不滿足收入確認標準的，在轉移商品控制權后都應確認收入。

【案例5-3】企業(yè)所得稅與會計要確認收入，增值稅卻可以不確認

資料：甲公司與商超簽訂供貨合同，約定的賬期為30天。2020年12月，甲公司按照合同約定向商超供貨1000萬元。甲公司根據(jù)經驗判斷會有1萬元的貨款會被扣。

2021年甲公司與商超對賬，實際扣款0.8萬元，確認貨款金額為999.2萬元。甲公司按合同約定開具增值稅專用發(fā)票。

假定甲公司貨物稅率為13%，上述金額均為不含稅金額，2020年12月貨物成本為700萬元。

問題：1.甲公司的2020年12月和2021年的賬務處理；2.分析是否有納稅調整。

【解析】：

（一）會計處理

（1）2020年12月確認收入：

由于滿足收入準則對收入確認的標準，因此會計處理應該確認收入。

借：應收賬款-商超（預估） 1128.87萬元

貸：主營業(yè)務收入 999萬元

應交稅費-待轉銷項稅額 129.87萬元

同時，結轉成本：

借：主營業(yè)務成本 700萬元

貸：存貨 700萬元

（2）2021年1月開票確認增值稅：

借：應收賬款-商超（開票） 1129.096萬元

應交稅費-待轉銷項稅額 129.87萬元

貸：應收賬款-商超（預估） 1128.87萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 129.896萬元

主營業(yè)務收入 0.2萬元

（二）稅務處理與納稅調整

增值稅，按規(guī)定在2020年12月份不確認納稅義務發(fā)生，所以不計提銷項稅額。

根據(jù)企業(yè)所得稅相關規(guī)定，也是要確認收入的，因此與會計處理一致，不需要進行納稅調整。

（二）消費積分

消費積分，是人們一個口語化的說法，并不是會計術語。

按照《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》的說法，應該叫做：附有客戶額外購買選擇權的銷售。

1.會計處理

（1）在授予消費積分的時候

借：銀行存款等

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

合同負債-消費積分

說明：①增值稅按照全部銷售額計提（不扣減消費積分）；②在沒有執(zhí)行新收入準則的企業(yè)，需要將“合同負債”更換為“遞延收益”。

（2）消費者實際使用消費積分時

①隨著再次消費時，用積分抵現(xiàn)的：

借：銀行存款等

合同負債-消費積分

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

說明：稅務處理時如果把使用的積分作為銷售折扣處理，且開具發(fā)票也滿足稅法規(guī)定，可以按照實際收款部分確認增值稅銷項稅。

②用積分單獨兌換禮品的：

先確認促銷費用

借：銷售費用

貸：存貨

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

同時，終止已經使用消費積分的確認：

借：合同負債-消費積分

貸：主營業(yè)務收入

（3）年終關賬前對未使用積分進行合理評估，然后根據(jù)評估結果調整：

①預計使用率降低

借：合同負債-消費積分

貸：主營業(yè)務收入

②預計使用率升高

借：主營業(yè)務收入

貸：合同負債-消費積分

3.消費積分的稅務處理

稅務方面涉及到三個稅種：增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。

（1）增值稅處理

增值稅處理涉及到三個環(huán)節(jié)，下面依次說說。

①發(fā)放消費積分時：

在發(fā)放消費積分時，會計處理是把消費積分從總收入中扣除一塊作為積分的價值單獨確認入賬（合同負債），但是按照增值稅的規(guī)定，需要全額作為計稅依據(jù)，因此不能扣除消費積分。

②使用消費積分時：

如果作為商業(yè)折扣處理，嚴格按照稅法規(guī)定的要求，比如在同一張發(fā)票上開具消費金額和折扣金額，或者只開具折扣后的金額等，是可以按照折扣后金額計稅，也就說積分在此時不需要再計稅的。

如果在使用積分時，沒有按照規(guī)范的商業(yè)折扣處理，比如全額開具了發(fā)票，或者將消費積分折扣金額填寫在備注欄的，則不能按照折后金額計稅，消費計稅需要再次計稅。

如果使用消費積分直接兌換禮品或獎品，應按照視同銷售處理，相當于消費積分需要再次計稅。

③消費積分到期失效時：

消費積分到期失效時，由于在發(fā)放積分時，已經確認過了增值稅，失效時不再做處理。

（2）企業(yè)所得稅處理

企業(yè)所得稅主要是消費積分跨年度時，需要進行納稅調整。

①消費積分發(fā)放時：

與增值稅一樣，會計處理單獨扣除的一塊（積分價值-合同負債），在稅務方面是不予認可的，其扣除部分應計入應稅收入。

②消費積分使用時：

如果嚴格按照規(guī)范的商業(yè)折扣處理，使用的消費積分，不計入應稅收入，并且按照折扣后金額確認應稅收入；

如果不是嚴格按照規(guī)范的商業(yè)折扣處理，使用的消費積分，不能扣除消費金額，應按照扣除消費積分前的金額確認應稅收入，但是消費積分不確認應稅收入。

如果是用消費積分直接兌換禮品或獎品，應按照兌換的禮品或獎品的公允價值視同銷售，但是消費積分本身不確認應稅收入。

③消費積分到期失效時：

消費積分到期失效時，由于在發(fā)放積分時，已經按照發(fā)放積分時的銷售額全額確認了應稅收入，因此失效時不再確認。

④消費積分跨年度的納稅調整：

當年新增的“合同負債-消費積分”，相當于是從應稅收入中扣出來而沒有計入應稅收入的，所以對當年新增的消費積分賬面價值，應調增應收收入。

當年“合同負債-消費積分”減少，說明當年有使用以前年度消費積分或消費積分失效，消費積分的賬面價值轉回了“主營業(yè)收入”，由于稅務方面以前年度的消費積分都是已經確認過“應稅收入”的，此時轉回的部分就需要調減“應稅收入”。

【案例5-3】甲公司是一家連鎖火鍋店，在2020年12月搞了迎新促銷，消費滿100送100（積分）。積分可在未來180天內在旗下所有門店使用，消費滿200可用積分100。同時，甲公司計劃在未來180天推出88折優(yōu)惠（優(yōu)惠12%）。

上述兩項優(yōu)惠不能重疊使用。根據(jù)歷史經驗，甲公司預計有80%的積分客戶會使用。

假定甲公司在2020年12月取得了含稅銷售額3180萬元，送出積分3180萬元，其中積分在2020年12月31日前使用了1060萬分，剩下的積分預計使用率不變。

假定上述金額均為含稅價，甲公司為一般納稅人，增值稅稅率為6%。

【解析】本案例中，使用積分有50%的折扣率，遠高于其他一般客戶能夠享有的12%折扣率，因此應認為甲公司的該折扣券是向客戶提供了重大權利，應當作為單項履約義務（就是要單獨確認積分價值的意思）。

因此，100分積分的價值（含稅）=100*（50%-12%）*80%=30.40元。

甲公司2020年12月銷售積分的價值=3180*30.4%=966.72萬元（含稅），積分價值不含稅金額=966.72/1.06=912萬元。

因此，確認銷售收入時，確認積分價值的會計分錄：

借：銀行存款 3180萬元

貸：主營業(yè)務收入 2088萬元（3180/1.06-912）

合同負債-消費積分 912萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 180萬元

2020年12月31日，根據(jù)已經使用的消費積分，再次確認收入：

借：合同負債-消費積分 304萬元

貸：主營業(yè)務收入 304萬元

這個304萬元是怎么來的呢？

計算方法一：積分總價值912*使用積分1060萬/總積分3180=304萬；

計算方法二：使用積分1060萬*積分價值率30.4%/1.06=304萬。

如果年底合理評估，之前預估的使用率可能會發(fā)生變化，就還要在“合同負債”和“主營業(yè)務收入”之間進行調整，方法跟前面的計算積分價值是一回事，計算出來的積分價值大于賬面價值，就調增“合同負債”、調減“主營業(yè)務收入”，反之亦然，不多說。