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近日，國家衛(wèi)生健康委會(huì)同國家中醫(yī)藥局聯(lián)合印發(fā)了《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》（國衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)〔2020〕31號(hào)，以下簡稱《管理辦法》），取代了《衛(wèi)生部關(guān)于印發(fā)<醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定（試行）>的通知》（衛(wèi)規(guī)財(cái)發(fā)〔2006〕227號(hào)）。其實(shí)，關(guān)于內(nèi)部控制的話題由來已久。早在2008年，財(cái)政部就曾下發(fā)過《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。隨后，又于2012年頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào)），2015年、2016年、2017年連續(xù)三年先后通過《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)〔2015〕24號(hào)）、《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕11號(hào)）、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》（財(cái)會(huì)〔2017〕1號(hào)）三個(gè)文件，推進(jìn)行政事業(yè)單位落實(shí)內(nèi)部控制建設(shè)的要求。

然而，時(shí)至今日，公立醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)的整體情況并不是盡如人意。究其原因，第一，醫(yī)療業(yè)務(wù)出身的公立醫(yī)院單位負(fù)責(zé)人對(duì)于財(cái)政部下發(fā)的文件本身存在不重視、不宣傳的問題；第二，因?yàn)槭秦?cái)政部下發(fā)的文件，造成由財(cái)務(wù)部門牽頭此事，而對(duì)比于業(yè)務(wù)管理方面的投入和重視程度而言，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理歷來在醫(yī)院重視程度不夠，造成財(cái)務(wù)部門的發(fā)言權(quán)并不高，既然財(cái)務(wù)部門牽頭，那這件事就是財(cái)務(wù)部門一個(gè)部門的事情，加之領(lǐng)導(dǎo)重視程度不夠，財(cái)務(wù)部門本身對(duì)這項(xiàng)工作存在敷衍了事，應(yīng)付檢查的心理，最終造成內(nèi)部控制建設(shè)流于形式；第三，公立醫(yī)院對(duì)比于其他事業(yè)單位而言，具有典型性和特殊性，既不同于一般類型的事業(yè)單位，具有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜，涉及資金量大，由業(yè)務(wù)端傳導(dǎo)至經(jīng)濟(jì)管理端容易出現(xiàn)違規(guī)的問題及腐敗現(xiàn)象，公立醫(yī)院又不同于一般的企業(yè)，其社會(huì)效益大于經(jīng)濟(jì)效益，但自身又有生存的壓力，這些使得2012年財(cái)政部頒布的具有普適性的內(nèi)部控制規(guī)范在實(shí)施過程中具有一定操作難度，而2006年原衛(wèi)生部發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)定又早已經(jīng)過時(shí)，其借鑒性也毫無意義，控制環(huán)境的變化使得公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建設(shè)陷入兩難的境地；第四，也必須看到公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員自身素質(zhì)提升存在一定的空間，亟需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型到管理會(huì)計(jì)，增強(qiáng)業(yè)財(cái)融合的能力，在更高的戰(zhàn)略層面與業(yè)務(wù)層面發(fā)揮管控與決策支持作用。內(nèi)部控制作為業(yè)財(cái)融合與管理會(huì)計(jì)的重要工具，財(cái)務(wù)人員的能力素質(zhì)高低將影響內(nèi)部控制這一工具本身是否能夠發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

可見，《管理辦法》的發(fā)布具有其深刻的長遠(yuǎn)意義與現(xiàn)實(shí)意義，如何正確理解并落實(shí)這一辦法，筆者將運(yùn)用5W1H的邏輯思路談幾點(diǎn)思考，以饗讀者。

”Why？為何在這個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)布內(nèi)部控制管理辦法

對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，什么時(shí)候它對(duì)于內(nèi)部控制的需求動(dòng)力最足？其往往是處于擴(kuò)張階段邁向成熟期。此時(shí)，其經(jīng)營規(guī)模逐步趨于穩(wěn)定，收入面臨的競爭壓力加大，因擴(kuò)張導(dǎo)致的成本卻逐步上升，經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)問題逐步暴露出來。此時(shí)的管理者對(duì)于集約化經(jīng)營，降低成本，加強(qiáng)管控大多有著強(qiáng)烈的需求。對(duì)于公立醫(yī)院來說，雖然其屬于非營利性事業(yè)單位，但因其特殊性，同樣存在一定的經(jīng)營壓力。尤其是新冠肺炎疫情的爆發(fā)以及未來出現(xiàn)的不確定性，使得這一壓力逐步加大并暴露出來。事實(shí)上，這一問題，早就因?yàn)榻┠陙黼S著公立醫(yī)院就診及住院人次的增加，資產(chǎn)規(guī)模與資金規(guī)模不斷擴(kuò)大有所顯露。采購管理、醫(yī)療保險(xiǎn)管理、藥品管理、基建工程投資管理、小金庫管理、醫(yī)患矛盾等領(lǐng)域問題頻發(fā)。盡管2017年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見》明確指出，到2020年，基本形成維護(hù)公益性、調(diào)動(dòng)積極性、保障可持續(xù)的公立醫(yī)院運(yùn)行新機(jī)制，以及決策、執(zhí)行、監(jiān)督相互協(xié)調(diào)、相互制衡、相互促進(jìn)的治理機(jī)制，促進(jìn)社會(huì)辦醫(yī)健康發(fā)展，推動(dòng)各級(jí)各類醫(yī)院管理規(guī)范化、精細(xì)化、科學(xué)化，基本建立權(quán)責(zé)清晰、管理科學(xué)、治理完善、運(yùn)行高效、監(jiān)督有力的現(xiàn)代醫(yī)院管理制度。要求醫(yī)院健全醫(yī)院章程、醫(yī)院決策機(jī)制、民主管理制度、醫(yī)療質(zhì)量安全管理制度、人力資源管理制度、財(cái)務(wù)資產(chǎn)管理制度、績效考核制度、人才培養(yǎng)培訓(xùn)管理制度、科研管理制度、后勤管理制度、信息管理制度、醫(yī)院文化建設(shè)等十三項(xiàng)醫(yī)院管理制度。

2020年已經(jīng)過去，反過來看公立醫(yī)院的各項(xiàng)管理制度，也只能說其“基本形成”，更不要說其得到真正有效執(zhí)行。我們說制度最大的問題就在于如何落地實(shí)施，而不是形成規(guī)章制度束之高閣?？梢灶A(yù)測(cè)，本次《管理辦法》的頒布實(shí)施，既是對(duì)于現(xiàn)代醫(yī)院管理制度、各項(xiàng)醫(yī)改政策、監(jiān)管要求的有效落實(shí)，也是解決醫(yī)院自身精細(xì)化管理、高質(zhì)量發(fā)展現(xiàn)實(shí)所面臨突出問題的重要工作抓手，包括2020經(jīng)濟(jì)管理年活動(dòng)的有關(guān)要求。及時(shí)堵塞制度漏洞，消除管理隱患，通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、制度制定、流程再造、信息化手段落地實(shí)施、再評(píng)價(jià)所實(shí)施閉環(huán)管理，將成為未來公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營管理工作水平提升的重要方法論，并最終服從服務(wù)于各項(xiàng)醫(yī)改工作的順利實(shí)施和醫(yī)院自身的發(fā)展戰(zhàn)略。

What？正確理解和認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制管理的本質(zhì)

《管理辦法》關(guān)于內(nèi)部控制的提法采用的是內(nèi)部控制管理而不是內(nèi)部控制建設(shè)或者內(nèi)部控制制度、規(guī)范，這與2012年財(cái)政部下發(fā)的文件存在不同，采用了管理辦法的形式下發(fā)。如何理解？筆者認(rèn)為：

首先，內(nèi)部控制是一個(gè)管理活動(dòng)，更確切的說，是一種治理活動(dòng)，屬于內(nèi)部約束機(jī)制的重要組成部分。也就是說內(nèi)部控制本身不是可有可無，而是公立醫(yī)院的管理者出于自身管理的需求，主動(dòng)建立的一種內(nèi)部制衡約束機(jī)制，而不應(yīng)僅靠外部監(jiān)管方的推動(dòng)建立。當(dāng)然我國公立醫(yī)院特殊的體制原因，決定了公立醫(yī)院的管理者更樂于接受外部監(jiān)管者的推動(dòng)，而不是主動(dòng)意識(shí)到并積極建立，這就會(huì)存在一個(gè)問題，即外部的規(guī)范要求，如何內(nèi)化于自身的管理之中。如果僅停留于落實(shí)要求層面，考核再跟不上，必然會(huì)流于形式，而不會(huì)積極內(nèi)化于管理之中。

其次，內(nèi)部控制是一個(gè)流程管理，它強(qiáng)調(diào)的是過程而不是結(jié)果。這個(gè)過程，從內(nèi)部控制自身來看，它不僅包括建設(shè)，還包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、報(bào)告、評(píng)價(jià)與監(jiān)督，一個(gè)完整的閉環(huán)管理過程。從內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)施的方法論來看，它通過制度流程化、流程崗位化、崗位職責(zé)化、職責(zé)表單化、表單信息化、信息數(shù)字化的過程來實(shí)現(xiàn)，最終表現(xiàn)為業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度，有效防范和管控的一系列方法和手段，但我們不能僅強(qiáng)調(diào)結(jié)果而不強(qiáng)調(diào)過程。從這一點(diǎn)來看，筆者認(rèn)為，《管理辦法》沒有突破2012年財(cái)政部的文件關(guān)于制度規(guī)章的提法。但關(guān)于內(nèi)部控制管理的提法，可以看出，顯然內(nèi)部控制的建設(shè)不是該文件的主要目標(biāo)，而是希望公立醫(yī)院能夠從運(yùn)營管理的高度看待，這就會(huì)使得內(nèi)部控制的范圍實(shí)現(xiàn)了拓展，這也是《管理辦法》的重大突破，對(duì)比于2012年財(cái)政部的文件來說，其范圍已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)拓展到了相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)。從范圍內(nèi)容上來說，除了財(cái)政部規(guī)定的六大項(xiàng)之外，還涵蓋了醫(yī)療業(yè)務(wù)、科研業(yè)務(wù)、教學(xué)業(yè)務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)醫(yī)療業(yè)務(wù)、醫(yī)聯(lián)體業(yè)務(wù)、信息化建設(shè)業(yè)務(wù)等6項(xiàng)具體內(nèi)容。這已經(jīng)屬于全面內(nèi)部控制的范疇，也是未來行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)展方向，從這一點(diǎn)上來說，《管理辦法》具有一定的前瞻性。

最后，內(nèi)部控制是一個(gè)將內(nèi)部控制的方法、措施、程序融入公立醫(yī)院日常管理，并通過規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)驅(qū)動(dòng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的規(guī)范化，最終實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)目標(biāo)的過程。因此，未來內(nèi)部控制的信息化不是一個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)，必須融入業(yè)務(wù)系統(tǒng)中，與HRP、HIS系統(tǒng)相互融合，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)可控，風(fēng)險(xiǎn)可控。

Who？內(nèi)部控制管理中涉及的各類主體職責(zé)

內(nèi)部控制管理這個(gè)過程本身就不可能是財(cái)務(wù)部門一個(gè)部門的事情，尤其是《管理辦法》所明確提出的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制客體范圍的拓展，使得內(nèi)部控制管理活動(dòng)本身將涉及醫(yī)院的所有部門、所有人員、所有管理者，以體現(xiàn)其全面性。

針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)，應(yīng)主要由內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)，不具備條件的醫(yī)院可以委托第三方或者其他部門牽頭負(fù)責(zé)。

針對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)，提出醫(yī)院黨委要發(fā)揮在內(nèi)部控制建設(shè)中的領(lǐng)導(dǎo)作用；明確主要負(fù)責(zé)人是內(nèi)部控制建設(shè)的首要責(zé)任人，對(duì)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)班子其他成員要抓好各自分管領(lǐng)域的內(nèi)部控制建設(shè)工作。對(duì)此，從組織保障上來說，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)設(shè)立內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組，主要負(fù)責(zé)人任組長，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)明確本單位內(nèi)部控制建設(shè)職能部門或確定牽頭部門，一般可以選擇財(cái)務(wù)部門，或者單獨(dú)成立內(nèi)部控制建設(shè)部門來具體負(fù)責(zé)。實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)院內(nèi)部各部門（含科室）是本部門內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的責(zé)任主體，部門負(fù)責(zé)人對(duì)本部門內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的有效性負(fù)責(zé)。

針對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告，單位主要負(fù)責(zé)人仍是主要負(fù)責(zé)人，并對(duì)本單位內(nèi)部控制報(bào)告的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)，及編寫工作可以由建設(shè)的牽頭部門組織各個(gè)部門進(jìn)行編寫，并由內(nèi)審部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門提出意見后，經(jīng)黨委會(huì)審議通過后報(bào)出。

針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與監(jiān)督工作，可以由內(nèi)部審計(jì)部門或委托具備資質(zhì)的第三方機(jī)構(gòu)實(shí)施。已提供內(nèi)部控制建設(shè)服務(wù)的第三方機(jī)構(gòu)，不得同時(shí)提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)服務(wù)。醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門和紀(jì)檢監(jiān)察部門應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確監(jiān)督的職責(zé)、權(quán)限、程序和要求等，有序開展監(jiān)督工作。此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于業(yè)務(wù)層面的監(jiān)督評(píng)價(jià)，紀(jì)檢監(jiān)察部門 側(cè)重于從黨員干部的廉政風(fēng)險(xiǎn)防范角度去監(jiān)督評(píng)價(jià)，避免重復(fù)浪費(fèi)。

When？從生命周期角度看待內(nèi)部控制管理問題

曾嘉（2019）根據(jù)生命周期理論，處于不同生命周期的企業(yè)面臨不同程度的代理成本。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制投入增加時(shí)，其代理成本會(huì)隨著內(nèi)部控制的完善而減少，但企業(yè)其他成本會(huì)隨著內(nèi)部控制的投入而增加。因此，對(duì)于企業(yè)本身而言，內(nèi)部控制質(zhì)量并非越高越好，而是要在代理成本與其他成本之間進(jìn)行權(quán)衡?；诖?，當(dāng)公司處于不同的生命周期時(shí)，差異化的內(nèi)部控制質(zhì)量才能使內(nèi)部控制治理收益最大化。雖然，內(nèi)部控制建設(shè)對(duì)于公立醫(yī)院來說是必選動(dòng)作而不是選擇動(dòng)作。包括《管理辦法》提出12項(xiàng)內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)容體系，實(shí)際工作中可能更多。但筆者堅(jiān)持認(rèn)為全面不是全部，還是要考慮到醫(yī)院目前所處的生命周期，以及規(guī)模大小，信息系統(tǒng)建設(shè)情況，資金充足與否等實(shí)際情況，針對(duì)重點(diǎn)問題、重要領(lǐng)域、重大業(yè)務(wù)、重大風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)鍵崗位、關(guān)鍵控制點(diǎn)選擇性實(shí)施。當(dāng)然不是以此為借口不實(shí)施，而是應(yīng)該有計(jì)劃、有步驟的實(shí)施。目前對(duì)于大多數(shù)公立醫(yī)院來說，更應(yīng)側(cè)重于單位層面內(nèi)部控制建設(shè)，而不僅是具體層面的內(nèi)部控制建設(shè)，必須看到單位層面是內(nèi)部控制生存的土壤，土壤的問題解決不了，就貿(mào)然推進(jìn)，其結(jié)果還是不能得到重視和有效實(shí)施。針對(duì)具體的業(yè)務(wù)層面，應(yīng)更多的選擇業(yè)財(cái)接觸較多的控制內(nèi)容入手，從效率提升，數(shù)據(jù)融合的積極角度實(shí)施建設(shè)和信息化落地，而不要眉毛胡子一把抓，單純的強(qiáng)調(diào)監(jiān)督、控制來實(shí)施內(nèi)部控制建設(shè)。例如，全面預(yù)算管理與智能化報(bào)銷的實(shí)現(xiàn)就是一個(gè)有效的切入點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)就是在做內(nèi)部控制建設(shè)，但卻顯得隨風(fēng)潛入夜，讓業(yè)務(wù)部門首先看到內(nèi)部控制建設(shè)的效果，讓大家樂于去接受，而不是強(qiáng)迫。

針對(duì)已經(jīng)建設(shè)完成內(nèi)部控制體系的公立醫(yī)院，應(yīng)注重實(shí)效性、突出重點(diǎn)、信息化落地實(shí)施、持續(xù)優(yōu)化、貫通融合等問題，并補(bǔ)充其他未涉及的業(yè)務(wù)活動(dòng)。針對(duì)尚未建設(shè)完成內(nèi)部控制體系，或者當(dāng)初存在應(yīng)付心理的公立醫(yī)院，應(yīng)該借助于2020年末發(fā)布的加強(qiáng)公立醫(yī)院運(yùn)營管理意見與經(jīng)濟(jì)管理年活動(dòng)的有利時(shí)機(jī)，盡快重新啟動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)工作，做好宣傳和規(guī)劃工作。監(jiān)管方應(yīng)該做好已經(jīng)做好內(nèi)部控制建設(shè)典型案例的總結(jié)工作，推廣好的做法和實(shí)施經(jīng)驗(yàn)。

Where？未來的內(nèi)部控制管理走向何方

《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見意見》（2015）的總體目標(biāo)指出，以單位全面執(zhí)行《單位內(nèi)控規(guī)范》為抓手，以規(guī)范單位經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)有序運(yùn)行為主線，以內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，以信息系統(tǒng)為支撐，突出規(guī)范重點(diǎn)領(lǐng)域、關(guān)鍵崗位的經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)運(yùn)行流程、制約措施，逐步將控制對(duì)象從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)層面拓展到全部業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部權(quán)力，到2020年，基本建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的，權(quán)責(zé)一致、制衡有效、運(yùn)行順暢、執(zhí)行有力、管理科學(xué)的內(nèi)部控制體系，更好地發(fā)揮內(nèi)部控制在提升內(nèi)部治理水平、規(guī)范內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行、促進(jìn)依法行政、推進(jìn)廉政建設(shè)中的重要作用。筆者認(rèn)為，雖然該目標(biāo)到目前為止，并沒有在行政事業(yè)單位全部實(shí)現(xiàn)，但卻為未來行政事業(yè)單位內(nèi)部控制管理未來發(fā)展指出方向。如何看待未來的內(nèi)部控制管理活動(dòng)，走向何方？筆者認(rèn)為，總體方向是邁向“大內(nèi)控”與“大融合”時(shí)代，并應(yīng)實(shí)現(xiàn)以下幾個(gè)方面的融合：

一是內(nèi)部控制管理與公立醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略管理相互融合。內(nèi)部控制應(yīng)融入組織整體的戰(zhàn)略之中，內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)與戰(zhàn)略目標(biāo)相互融合，而不應(yīng)僅停留于合規(guī)管理。戰(zhàn)略目標(biāo)經(jīng)過層層分解，轉(zhuǎn)變?yōu)楣⑨t(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)。內(nèi)部控制通過識(shí)別目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通過制度、措施、控制程序?qū)崿F(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的降低和規(guī)避，再通過流程化、信息化予以固化，通過反復(fù)的評(píng)價(jià)來保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。正是由于戰(zhàn)略目標(biāo)的統(tǒng)一，內(nèi)部控制建設(shè)才能真正融入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，才能化為公立醫(yī)院自覺的行動(dòng)，而不是外部強(qiáng)加的監(jiān)督、控制。

二是內(nèi)部控制管理與業(yè)務(wù)管理相互融合。最早的內(nèi)部控制管理面向的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制，這主要源于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)控制的自覺性與規(guī)范化、流程化管理。因此，合規(guī)與控制、監(jiān)督成為其最容易體現(xiàn)的特征。但從未來的發(fā)展方向來看，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須與業(yè)務(wù)活動(dòng)相互融合，不可能分離。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)往往是業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的保障和體現(xiàn)，反過來還是要通過計(jì)劃、決策為業(yè)務(wù)活動(dòng)服務(wù)的，保證業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)的完成。為此，內(nèi)部控制還是應(yīng)該實(shí)施全面內(nèi)部控制建設(shè)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制管理的全覆蓋，推動(dòng)有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與業(yè)務(wù)活動(dòng)相互融合。

三是內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)相互融合。管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)與管理的結(jié)合，其統(tǒng)一于數(shù)據(jù)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)工具的使用有利于控制公立醫(yī)院的運(yùn)營成本，加強(qiáng)績效考核，通過分析、預(yù)測(cè)、控制實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理，這主要源于數(shù)據(jù)信息所產(chǎn)生的決策價(jià)值。而如何保證這些數(shù)據(jù)信息的真實(shí)性和完整性，需要依賴于內(nèi)部控制的方法和手段去實(shí)現(xiàn)，而內(nèi)部控制有利于這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，預(yù)算控制有利于預(yù)算管理工具作用的發(fā)揮。而全面內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)則以利于管理會(huì)計(jì)在更大層面作用的發(fā)揮，這會(huì)更加體現(xiàn)財(cái)務(wù)在整個(gè)管理中的核心作用?？梢灶A(yù)測(cè)，未來的數(shù)字化轉(zhuǎn)型有利于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)的融合。

四是內(nèi)部控制與權(quán)力運(yùn)行相互融合。許多單位針對(duì)內(nèi)部控制的信息化與OA審批系統(tǒng)區(qū)分不清，這其實(shí)就是融合問題引發(fā)的。白華（2018）提出權(quán)力運(yùn)行過程如下:首先，決策者通過決策，形成戰(zhàn)略、政策、計(jì)劃和預(yù)算;其次，執(zhí)行者按照業(yè)務(wù)活動(dòng)的不同流程、環(huán)節(jié)和控制點(diǎn)，由不同部門、崗位和相關(guān)責(zé)任人予以執(zhí)行;再次，執(zhí)行者在預(yù)先設(shè)計(jì)的單據(jù)上或在信息系統(tǒng)中記錄其履行職責(zé)的情況，留下運(yùn)行軌跡，評(píng)價(jià)者根據(jù)執(zhí)行中生成的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，評(píng)價(jià)既定決策的執(zhí)行情況，并據(jù)此提出改進(jìn)措施和獎(jiǎng)懲建議;最后，監(jiān)督者對(duì)權(quán)力運(yùn)行過程進(jìn)行監(jiān)督。可見，組織管理中的內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行就是內(nèi)部控制體系運(yùn)行的一個(gè)有機(jī)組成部分。也可以認(rèn)為，兩個(gè)層面內(nèi)部控制的實(shí)施過程就是權(quán)力運(yùn)行過程?？梢?，OA審批所呈現(xiàn)出來的僅是內(nèi)部控制的一個(gè)表象，其實(shí)最重要的是表象背后是否經(jīng)過了一個(gè)權(quán)力運(yùn)行的過程，這個(gè)過程是經(jīng)過內(nèi)部控制的方法、流程規(guī)范過的，而不是為了結(jié)果和留痕而進(jìn)行的審批?？梢哉J(rèn)為，將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里，讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行，就是讓權(quán)力在內(nèi)部控制體系中運(yùn)行，讓權(quán)力在單位層面內(nèi)部控制的作用下，按照業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制中的權(quán)力運(yùn)行過程中運(yùn)行。

How？如何落地實(shí)施內(nèi)部控制管理辦法

《管理辦法》要求自2021年1月1日起施行，如何執(zhí)行這一辦法，相信是廣大公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員普遍面臨的困難問題？具體來看，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題：

一是規(guī)劃問題?！豆芾磙k法》必須置于公立醫(yī)院單位層面去考慮實(shí)施問題，應(yīng)與2020年底發(fā)布的運(yùn)營管理、預(yù)算管理、經(jīng)濟(jì)管理年活動(dòng)的有關(guān)要求統(tǒng)籌考慮，做好規(guī)劃工作。做好集中歸口管理與分散管理相互結(jié)合的問題，明確組織機(jī)構(gòu)與職責(zé)分工，重新確定建設(shè)目標(biāo)與總體思路，并做好宣傳動(dòng)員學(xué)習(xí)工作，尤其要明確內(nèi)部控制建設(shè)全面性，內(nèi)部控制建設(shè)的持續(xù)性，只有起點(diǎn)沒有終點(diǎn)，內(nèi)部控制管理是一個(gè)持續(xù)優(yōu)化和不斷融合的過程觀點(diǎn)。目前來看，許多單位已經(jīng)在前期或多或少的啟動(dòng)了內(nèi)部控制建設(shè)工作。為此，應(yīng)針對(duì)前期內(nèi)部控制建設(shè)中存在的問題，以及新增加的控制活動(dòng)內(nèi)容，根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法論，將自查與他查相互結(jié)合，匯總問題，根據(jù)輕重緩急，確定內(nèi)部控制具體實(shí)施方案。

二是資源配置問題。人力與財(cái)力資源的配置是保障《管理辦法》落實(shí)的重要保障，尤其是涉及到信息化落地實(shí)施的問題，尤其應(yīng)該注意與運(yùn)營管理信息化統(tǒng)籌考慮資源配置問題，與現(xiàn)有的信息系統(tǒng)一體化設(shè)計(jì)問題。

三是第三方問題。目前來看，單純的依賴于本單位的人員去落地實(shí)施內(nèi)部控制建設(shè)，難度很大，一方面受時(shí)間資源、人力資源素質(zhì)的影響；另一方面，內(nèi)部控制建設(shè)畢竟涉及到習(xí)慣的改變和相關(guān)利益分配問題，實(shí)施起來，溝通成本與阻力并存，很難實(shí)施，尤其是融合問題。因此，我們建議聘請(qǐng)第三方實(shí)施。于是許多單位期望通過第三方軟件的實(shí)施一次性解決內(nèi)部控制建設(shè)問題。對(duì)此，筆者認(rèn)為，軟件的落地實(shí)施應(yīng)包括含兩個(gè)步驟，第一個(gè)步驟是流程梳理問題，如果流程梳理不清楚，就貿(mào)然實(shí)施信息化，其結(jié)果必然形成線下問題搬到線上。且單純的依賴于需求的獲取，軟件也很難起到引領(lǐng)管理水平實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。第二，才是軟件落地實(shí)施問題。因此，內(nèi)部控制的信息化應(yīng)該做好管理咨詢與軟件實(shí)施的協(xié)同問題。并且，今天的信息化非同往日，應(yīng)該站在數(shù)字化的高度看待信息化問題，應(yīng)致力于通過數(shù)據(jù)貫通思想實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與各個(gè)方面的融合問題，而不是單純的從效率提升角度，更應(yīng)考慮數(shù)據(jù)賦能的思想。

四是考核問題。內(nèi)部控制管理情況必須納入部門的業(yè)績考核的綜合指標(biāo)體系中，引起管理者的重視，為此，應(yīng)注意從內(nèi)部控制的工作組織情況、配合情況、缺陷報(bào)告的情況定性定量結(jié)合，綜合評(píng)定部門的內(nèi)部控制管理情況。

參

考

文

獻(xiàn)

[1]曾嘉.不同生命周期企業(yè)內(nèi)部控制差異性實(shí)證研究[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2019(09):60-65.

[2]白華.論行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)中的十大關(guān)系[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2018,32(06):3-18.