近期，筆者在進行以前年度企業(yè)所得稅風險應(yīng)對工作時發(fā)現(xiàn)，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過政府招標、拍賣、掛牌的招拍掛方式取得新增建設(shè)用地的土地使用權(quán)后，不僅支付了土地使用費，申報繳納了契稅、土地使用稅，還繳納了耕地占用稅。針對這筆幾十萬到幾百萬元不等的耕地占用稅，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的做法是：作為土地取得成本，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

筆者認為，這些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的做法有待商榷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過政府招拍掛方式取得的土地，屬于建設(shè)用地，企業(yè)并非耕地占用稅的納稅主體，無須繳納耕地占用稅。已經(jīng)繳納的耕地占用稅能否在土地增值稅清算時加計扣除，又能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，業(yè)界存在不同觀點，是企業(yè)稅務(wù)風險“雷點”所在。

根據(jù)《耕地占用稅法》的規(guī)定，凡在我國境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，是耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當依照有關(guān)規(guī)定繳納耕地占用稅。其中，耕地指用于種植農(nóng)作物的土地。需要注意的是，占用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施的，不需要繳納耕地占用稅。

同時，按照《耕地占用稅法實施辦法》的規(guī)定，將農(nóng)用耕地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地，不同情況下的納稅主體有差異。具體來說，如果是經(jīng)申請批準占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標明的建設(shè)用地人；如果農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標明建設(shè)用地人，納稅人為用地申請人；如果未經(jīng)批準占用耕地，納稅人則是實際用地人。

從我國土地收儲制度和經(jīng)營性用地招拍掛制度的實際情況來看，在農(nóng)用耕地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地過程中，當?shù)卣疄閷嶋H農(nóng)用地專用審批文件中標明的用地申請人，需履行耕地占用稅納稅申報義務(wù)。

不過，實務(wù)中通常是由土地收儲中心向財政部門申請資金，代當?shù)卣婪男懈卣加枚惣{稅申報義務(wù)。具體來說，農(nóng)業(yè)耕地變?yōu)榻ㄔO(shè)用地，需要由當?shù)卣蛲恋厥諆χ行奶岢錾暾?，?jīng)上級相關(guān)部門審核批準后，列入購買計劃。此時，由于無法確定具體的建設(shè)用地人，因此，農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中并未標明建設(shè)用地人，土地收儲中心作為名義上的用地申請人，需要履行耕地占用稅的納稅義務(wù)。當農(nóng)業(yè)耕地由土地收儲中心收儲，并進行市場公開競拍時，土地性質(zhì)是建設(shè)用地，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過政府公開招拍掛方式取得的土地為建設(shè)用地，企業(yè)沒有耕地占用稅納稅義務(wù)。

財政部、國土資源部、中國人民銀行聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強土地成交價款管理規(guī)范資金繳庫行為的通知》（財綜〔2009〕89號）規(guī)定，由市縣人民政府作為用地申請人繳納耕地占用稅的，所需繳納的稅款可以通過土地出讓支出預算予以安排；已繳稅款在土地出讓時計入土地出讓底價，不得在土地成交價款外單獨收取。

換句話說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過政府招拍掛方式取得土地使用權(quán)時，支付的土地成交價款中已經(jīng)包含了耕地占用稅，因此無須再單獨繳納稅款。

對此，筆者建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在取得國有土地時，要準確判斷自身納稅義務(wù)。必要時，可及時與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，針對多繳納的耕地占用稅，可以根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，向主管稅務(wù)機關(guān)申請退稅，避免給企業(yè)帶來不必要的負擔。

（作者單位：國家稅務(wù)總局石家莊市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局）