大信：盤(pán)點(diǎn)疫情下審計(jì)工作的13個(gè)難題

風(fēng)自由609 2020-04-13

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4月7日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于做好當(dāng)前上市公司等年度報(bào)告審計(jì)與披露工作有關(guān)事項(xiàng)的公告》，允許公司因其自身或委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所受疫情影響無(wú)法完成審計(jì)工作，客觀上不能按照《證券法》規(guī)定披露經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的年度報(bào)告的，原則上不晚于6月30日延期披露。對(duì)行業(yè)來(lái)說(shuō)，這一政策發(fā)布期盼已久。雖然國(guó)內(nèi)疫情防控已取得重大的階段性勝利，但國(guó)際形勢(shì)依然嚴(yán)峻。其他國(guó)家和地區(qū)的公司審計(jì)受到哪些影響？應(yīng)如何解決？

近日，馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)師公會(huì)（下稱(chēng)“公會(huì)”）工作人員，對(duì)審計(jì)師提出的13個(gè)與新冠肺炎疫情爆發(fā)相關(guān)的問(wèn)題予以解答。大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所第一時(shí)間關(guān)注，并以系列文章方式分享，希望對(duì)同行有借鑒意義。

常見(jiàn)問(wèn)題解答清單歸類(lèi)如下：審計(jì)的一般考慮、集團(tuán)審計(jì)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、期后事項(xiàng)、審計(jì)報(bào)告等。

審計(jì)的一般考慮

問(wèn)題1：新冠肺炎疫情的爆發(fā)對(duì)審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行有何影響？

（1）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)程序的影響。

由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)具有反復(fù)性和動(dòng)態(tài)性質(zhì)，審計(jì)師應(yīng)在后續(xù)工作的各個(gè)階段應(yīng)用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求。

ISA 315（修訂版）的第31段規(guī)定如下：“審計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，可能隨著審計(jì)過(guò)程中不斷獲取審計(jì)證據(jù)而做出相應(yīng)的改變。如果實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)或新的信息，與審計(jì)師之前做出評(píng)估所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不一致，那么審計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序?！?/span>

ISA 315（修訂版）A151段提供了以下應(yīng)用指南：“在審計(jì)期間，審計(jì)師會(huì)注意到獲取的信息可能與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)所依據(jù)的信息存在顯著差異。例如，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可能基于預(yù)期某些控制措施能夠有效運(yùn)行，而在對(duì)這些控制措施進(jìn)行測(cè)試時(shí)，審計(jì)師獲得的審計(jì)證據(jù)表明它們?cè)趫?zhí)行審計(jì)的期間并沒(méi)有得到有效運(yùn)行。同樣，在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，審計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的金額或頻率遠(yuǎn)大于審計(jì)師做出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在這些情況下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可能無(wú)法適當(dāng)反映被審計(jì)單位的真實(shí)情況，而原計(jì)劃的進(jìn)一步審計(jì)程序可能無(wú)法有效發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。有關(guān)進(jìn)一步的指引請(qǐng)參閱ISA 330。”

ISA 330第25段指出：“根據(jù)所執(zhí)行的審計(jì)程序和獲得的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)結(jié)束之前判定認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)?！?/span>

因此，審計(jì)師應(yīng)評(píng)估疫情爆發(fā)的影響是否修正了先前發(fā)現(xiàn)的任何風(fēng)險(xiǎn)，或是否產(chǎn)生了其他重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師還應(yīng)評(píng)估因疫情爆發(fā)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而實(shí)施的審計(jì)程序（包括對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估）和判斷是否會(huì)產(chǎn)生適用ISA 701的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

如果適用，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中了解到會(huì)導(dǎo)致與最初確定的金額不同的信息時(shí)，應(yīng)修正財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重要性水平（或者如果適用，包括特定類(lèi)別的交易、賬戶余額或披露的一個(gè)或多個(gè)重要性水平）。

（2）進(jìn)入被審計(jì)單位的場(chǎng)地、接觸其人員和獲取文件等方面的限制。

ISA 500第6段指出，“審計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，以便獲得足夠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?！?/span>

2020年3月16日，為應(yīng)對(duì)新冠肺炎病例的激增，馬來(lái)西亞政府發(fā)布了從2020年3月18日至31日全國(guó)范圍內(nèi)的旅行禁令。2020年3月25日，這一期限又被延長(zhǎng)至2020年4月14日。因此，審計(jì)師無(wú)法實(shí)際進(jìn)入被審計(jì)單位的場(chǎng)地，也同樣無(wú)法進(jìn)入自己的辦公場(chǎng)所。為獲得足夠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)師可考慮替代方法，相關(guān)的程序如下：

①在確認(rèn)電子郵件地址為真實(shí)和/或跟進(jìn)電話交談后，可以直接從被詢(xún)證方獲取電子形式的函證。以電子方式收到的回函，例如通過(guò)傳真或電子郵件，存在可靠性方面的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榭赡茈y以證明回函者的來(lái)歷或是否具有權(quán)限，并且可能難以發(fā)現(xiàn)是否有偽造。②檢查被審計(jì)單位以電子形式提供的賬簿記錄或文件。誠(chéng)然，原始憑證形式的審計(jì)證據(jù)比以復(fù)印、傳真或已轉(zhuǎn)化為電子文檔形式提供的文件更加可靠。因?yàn)檫@些電子形式的審計(jì)證據(jù)，其可靠性取決于被審計(jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制和維護(hù)所實(shí)施的內(nèi)部控制。

如果審計(jì)師無(wú)法在審計(jì)報(bào)告簽署日之前獲得足夠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則審計(jì)師應(yīng)依照ISA 705（修訂版）的相關(guān)規(guī)定修改審計(jì)意見(jiàn)。有關(guān)進(jìn)一步詳細(xì)指引另請(qǐng)參閱之后的問(wèn)題9。

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)編制詳實(shí)的審計(jì)工作底稿并整理歸檔，以便使得與該審計(jì)項(xiàng)目無(wú)關(guān)的經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師能夠清楚了解所獲得的審計(jì)證據(jù)，包括根據(jù)ISA 230的相關(guān)要求，在疫情爆發(fā)期間執(zhí)行替代程序所獲得的證據(jù)。

（3）存貨實(shí)物盤(pán)點(diǎn)。

ISA 501要求在存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響時(shí)，審計(jì)師對(duì)存貨實(shí)物盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)盤(pán)，以便獲得關(guān)于存貨真實(shí)存在和保存狀況的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

如果審計(jì)師在旅行禁令期內(nèi)無(wú)法參加存貨實(shí)物盤(pán)點(diǎn)，則應(yīng)考慮在其他日期進(jìn)行或抽查實(shí)物盤(pán)點(diǎn)，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表日至實(shí)際抽盤(pán)日之間的交易和業(yè)務(wù)活動(dòng)執(zhí)行審計(jì)程序。

如果無(wú)法進(jìn)行實(shí)物盤(pán)點(diǎn)的監(jiān)盤(pán)（例如，被審計(jì)單位的存貨存放在可能對(duì)審計(jì)師的安全構(gòu)成威脅的地方），則審計(jì)師應(yīng)考慮執(zhí)行如下替代審計(jì)程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況方面足夠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，例如：①檢查實(shí)物盤(pán)點(diǎn)之前的相關(guān)存貨購(gòu)入或取得的原始單據(jù)以及后續(xù)的銷(xiāo)售單據(jù)。②依賴(lài)定期盤(pán)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。③利用內(nèi)部審計(jì)人員提供直接協(xié)助。

如果這些也無(wú)法做，審計(jì)師應(yīng)按照ISA 705（修訂版）的要求考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，有關(guān)進(jìn)一步詳細(xì)指引也請(qǐng)參閱之后的問(wèn)題9。

（4）受疫情爆發(fā)影響的被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)處理和披露。

與其他公司相比，對(duì)受疫情爆發(fā)影響的被審計(jì)單位的審計(jì)還將涉及根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理和披露的審計(jì)，包括考慮新冠肺炎疫情是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)，以及酌情考慮對(duì)資產(chǎn)減值的影響，對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的影響，以及根據(jù) ISA 540（修訂版）、ISA 570（修訂版）和 ISA 720（修訂版）的規(guī)定，對(duì)取消確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、公允價(jià)值調(diào)整、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)和表外披露的影響。

ISA 540（修訂版）還要求審計(jì)師在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的范圍內(nèi)評(píng)估相關(guān)估計(jì)方法、重要假設(shè)、數(shù)據(jù)來(lái)源及其披露是否適當(dāng)，尤其是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備測(cè)試的估計(jì)。

此外，ISA 330第24段要求審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序，以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表（包括相關(guān)披露）的整體列報(bào)是否符合財(cái)務(wù)報(bào)告框架。這包括考慮到疫情爆發(fā)的影響，評(píng)估對(duì)流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債分類(lèi)的適當(dāng)性等。

（5）年度報(bào)告中其他信息的披露。

ISA 720（修訂版）要求審計(jì)師閱讀并考慮年度報(bào)告中包含的其他信息，因?yàn)榕c財(cái)務(wù)報(bào)表或?qū)徲?jì)師通過(guò)審計(jì)獲得的信息嚴(yán)重不一致的其他信息可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，或其他信息可能存在重大錯(cuò)誤陳述。其中任何一種可能都會(huì)損害財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)審計(jì)報(bào)告的可信度，而且此類(lèi)重大錯(cuò)誤陳述也可能不恰當(dāng)?shù)赜绊懯褂脤徲?jì)報(bào)告的利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策。

（6）與治理層的溝通。

ISA 260（修訂版）要求審計(jì)師就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排的總體情況，包括識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)與治理層進(jìn)行清晰的溝通。

ISA 260（修訂版）還要求審計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重要事項(xiàng)：①根據(jù)對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的修正，對(duì)計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排的變更。②審計(jì)工作中遇到的重大困難。③審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（包括會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表披露）重大方面的質(zhì)量的看法。④影響審計(jì)報(bào)告形式和內(nèi)容的情形。

集團(tuán)審計(jì)

問(wèn)題2：集團(tuán)項(xiàng)目組是否需要對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)處在受疫情爆發(fā)影響地區(qū)的組成部分進(jìn)行審計(jì)？

ISA 600第26段指出：“就集團(tuán)而言，對(duì)于具有財(cái)務(wù)重大性的單個(gè)組成部分，集團(tuán)項(xiàng)目組或代表集團(tuán)項(xiàng)目組的組成部分審計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用該組成部分的重要性，對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)?！?/span>

ISA 600第27段進(jìn)一步指出：“對(duì)由于其特定性質(zhì)或情況，可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，集團(tuán)項(xiàng)目組或代表集團(tuán)項(xiàng)目組的組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列一項(xiàng)或多項(xiàng)工作：

①使用組成部分重要性對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)。②針對(duì)與可能導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的一個(gè)或多個(gè)賬戶余額、一類(lèi)或多類(lèi)交易或披露事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)。③針對(duì)可能導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施特定的審計(jì)程序?！比绻麑徲?jì)范圍受限，請(qǐng)參閱之后的問(wèn)題9以獲取進(jìn)一步詳細(xì)指引。

問(wèn)題3：集團(tuán)項(xiàng)目組參與的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍受其對(duì)組成部分審計(jì)師所了解情況的哪些影響？

ISA 600第30段規(guī)定：“如果組成部分審計(jì)師對(duì)重要組成部分財(cái)務(wù)信息執(zhí)行審計(jì)，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)參與組成部分審計(jì)師實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以識(shí)別導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)。集團(tuán)項(xiàng)目組參與的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍受其對(duì)組成部分審計(jì)師所了解情況的影響，但至少應(yīng)當(dāng)包括：①與組成部分審計(jì)師或組成部分管理層討論對(duì)集團(tuán)而言重要的組成部分業(yè)務(wù)活動(dòng)。②與組成部分審計(jì)師討論由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致組成部分財(cái)務(wù)信息發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。③復(fù)核組成部分審計(jì)師對(duì)識(shí)別出的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)形成的審計(jì)工作底稿。審計(jì)工作底稿可以采用備忘錄的形式，反映組成部分審計(jì)師針對(duì)識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)得出的結(jié)論?！?/span>

根據(jù)ISA 600應(yīng)用指南第A61段的內(nèi)容，組成部分審計(jì)師的審計(jì)工作底稿中哪些部分與集團(tuán)審計(jì)相關(guān)，可能因具體情況的不同而不同。集團(tuán)項(xiàng)目組在復(fù)核時(shí)，通常關(guān)注的是與導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)工作底稿。組成部分審計(jì)師的審計(jì)工作底稿按照組成部分審計(jì)師所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)核程序進(jìn)行復(fù)核這一事實(shí)，可能將影響集團(tuán)項(xiàng)目組的復(fù)核范圍。

上述問(wèn)題1中所提到的因疫情爆發(fā)所引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，包括對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，也可能適用于此處因組成部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變化而導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表受到影響。

注：相關(guān)問(wèn)題解答由公會(huì)的工作人員作出，不代表公會(huì)觀點(diǎn)。審計(jì)師還應(yīng)持續(xù)做出專(zhuān)業(yè)判斷，以確定這些常見(jiàn)問(wèn)題解答是否適當(dāng)，是否與其情況相關(guān)。

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來(lái)自：風(fēng)自由609 > 《審計(jì)理論》

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