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新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收票據(jù)系列問題——初始確認(rèn)、減值計提、終止確認(rèn)與列報 文/準(zhǔn)則觀察員 【申明：文章僅代表作者個人觀點，僅供學(xué)習(xí)交流】 2019年新金融工具準(zhǔn)則在境內(nèi)所有上市公司實施，本文聚焦于新金融工具準(zhǔn)則實施下應(yīng)收票據(jù)的系列問題，包括應(yīng)收票據(jù)的初始確認(rèn)、減值計提、終止確認(rèn)及列報問題，同時對“應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)”報表列報的分分合合的原因進行一些解釋。對于實務(wù)界比較關(guān)注的新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款減值問題，準(zhǔn)則中“編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與固定準(zhǔn)備率對照表，以此為基礎(chǔ)計算預(yù)期信用損失”的說法，導(dǎo)致在實務(wù)中，很多企業(yè)直接將原來賬齡法下壞賬準(zhǔn)備計提比例作為新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款的預(yù)期損失率。部分企業(yè)雖有類似遷徙率或滾動率計算過程，但最后經(jīng)過調(diào)整的損失率也實際上就是原賬齡法的壞賬計提比例。實務(wù)中這種“技巧性”應(yīng)對理論上可能并不合適，但是也很難認(rèn)定其處理違反準(zhǔn)則，因此可以預(yù)計，新金融工具準(zhǔn)則對應(yīng)收賬款減值問題實際影響也會較小。一、應(yīng)收票據(jù)初始確認(rèn)與列報金融資產(chǎn)的分類是確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)。新金融工具準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。根據(jù)企業(yè)管理模式和合同現(xiàn)金流量特征，應(yīng)收票據(jù)在實務(wù)中，也可以分為前述三類中的一種。（一）應(yīng)收票據(jù)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。可以發(fā)現(xiàn)，根據(jù)前述條件，絕大部分企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)應(yīng)該分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，即收取合同現(xiàn)金流為目標(biāo)。因此，在報表上列報為“應(yīng)收票據(jù)”科目。準(zhǔn)則也明確，“應(yīng)收票據(jù)”科目就是核算以攤余成本計量的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。此處，一并說明下應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)在報表列報上分分合合的問題。應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)在報表列報上分分合合，導(dǎo)致很多實務(wù)界人士不理解。之所以產(chǎn)生分分合合的問題，準(zhǔn)則制定機構(gòu)當(dāng)時的考慮為：2018年CDR推出后，境外上市企業(yè)準(zhǔn)備回大陸實現(xiàn)第二上市，面臨IFRS、GAAP和CAS體系下財務(wù)報表披露格式的差異問題。IFRS和GAAP框架下的報表項目，因為沒有境內(nèi)一樣的法定報表格式，對應(yīng)收類和應(yīng)付類款項披露比較粗，沒有大陸分的這么明細(xì)。這些相關(guān)企業(yè)與準(zhǔn)則制定機構(gòu)進行了多次溝通，為了協(xié)調(diào)相關(guān)企業(yè)CDR發(fā)行后信息披露問題，最終各讓一步，大陸將應(yīng)收利息、應(yīng)收股利合并到其他應(yīng)收款，應(yīng)收票據(jù)合并到應(yīng)收賬款，相關(guān)CDR發(fā)行企業(yè)也必須遵守大陸修訂后的報表格式。該修訂發(fā)布后，一方面，大量利益相關(guān)方反饋，應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款信息對大部分公司都很重要，且票據(jù)和賬款信用風(fēng)險存在明顯差異，大陸地區(qū)利益相關(guān)方強烈要求分開列報。而另一方面，相關(guān)企業(yè)CDR發(fā)行也沒有進一步的進展。為了回應(yīng)利益相關(guān)方實務(wù)訴求，準(zhǔn)則制定機構(gòu)在2019年發(fā)布一般財務(wù)報表格式時，將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)再次分開。（二）應(yīng)收票據(jù)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。有些企業(yè)在其日常經(jīng)營活動中，會根據(jù)情況選擇部分商業(yè)匯票頻繁用于背書或貼現(xiàn)，且涉及的金額較重大。如果相關(guān)應(yīng)收票據(jù)背書或貼現(xiàn)滿足終止確認(rèn)條件（終止確認(rèn)問題后述），由此導(dǎo)致應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，且應(yīng)收票據(jù)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此按規(guī)定應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在報表上，對該類應(yīng)收票據(jù)應(yīng)該列報到“應(yīng)收款項融資”項目，該項目為2019年新增報表項目，專門用于反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。（三）應(yīng)收票據(jù)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在初始確認(rèn)時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。實務(wù)中，對于絕大部分企業(yè)而言，應(yīng)收票據(jù)不滿足劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的條件。但是，在非常罕見的情況下，如果個別企業(yè)有非常充分的證據(jù)能夠說明，其在日常經(jīng)營活動中，持有應(yīng)收票據(jù)的目的均為用于背書等轉(zhuǎn)讓行為，導(dǎo)致應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式僅為“以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，幾乎從未“以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”，其可以將應(yīng)收票據(jù)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在報表上，對該類應(yīng)收票據(jù)應(yīng)該列報到“交易性金融資產(chǎn)”項目，具體核算時，可以新增“交易性金融資產(chǎn)——指定類（應(yīng)收票據(jù)）”科目。企業(yè)會計制度曾明確規(guī)定，企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)不得計提壞賬準(zhǔn)備，待到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后，再按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備。受企業(yè)會計制度影響，實務(wù)中大部分企業(yè)沒有對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備的意識。但新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)進行減值會計處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。對于由收入準(zhǔn)則規(guī)范的交易形成的應(yīng)收款項或合同資產(chǎn)，如果未包含收入準(zhǔn)則所定義的重大融資成分，或企業(yè)根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分，或者雖然包含收入準(zhǔn)則所定義的重大融資成分，同時企業(yè)做出會計政策選擇，按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量損失準(zhǔn)備的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備。同時，準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對預(yù)期信用損失的估計，是概率加權(quán)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)始終反映發(fā)生信用損失的可能性以及不發(fā)生信用損失的可能性（即便最可能發(fā)生的結(jié)果是不存在任何信用損失），而不是僅對最壞或最好的情形做出估計。預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)至少反映發(fā)生信用損失和不發(fā)生信用損失兩種可能性（即企業(yè)需要估計發(fā)生信用損失的概率和金額）。因此，在新金融工具準(zhǔn)則下，除計入交易性金融資產(chǎn)的票據(jù)資產(chǎn)外，無論是分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，還是分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，無論是應(yīng)收銀行承兌匯票還是應(yīng)收商業(yè)承兌匯票，都需要以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)進行減值會計處理并恰當(dāng)計提減值。而由于企業(yè)對預(yù)期信用損失的估計，是概率加權(quán)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)始終反映發(fā)生信用損失的可能性以及不發(fā)生信用損失的可能性，不能直接假定應(yīng)收票據(jù)不會發(fā)生信用損失而不計提壞賬準(zhǔn)備。（二）應(yīng)收票據(jù)減值計提實務(wù)問題應(yīng)收票據(jù)無論是分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，還是分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其減值計提均需考慮如下事項，后續(xù)不再加以區(qū)分。在計量應(yīng)收票據(jù)預(yù)期信用損失時，也應(yīng)當(dāng)考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括前瞻性信息，合理確定相關(guān)資產(chǎn)的減值方法和減值參數(shù)，并在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進行重新評估，具體定量測算方法可以參考應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失法。這里需要重點強調(diào)的是，企業(yè)在對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分票據(jù)承兌人的不同所導(dǎo)致的違約風(fēng)險差異。就商業(yè)承兌匯票而言，企業(yè)一般應(yīng)視同應(yīng)收賬款正常計提壞賬準(zhǔn)備。對于在收入確認(rèn)時對應(yīng)收賬款進行初始確認(rèn)，后又將該應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為商業(yè)承兌匯票結(jié)算的，企業(yè)也應(yīng)按照持續(xù)計算的原則，按預(yù)期信用損失法對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備。就銀行承兌匯票而言，一般而言，商業(yè)銀行承兌的匯票信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險等違約風(fēng)險均較低，但是隨著銀行主體的多元性增強，在具體實務(wù)操作過程中，企業(yè)也需要充分識別相關(guān)銀行的信用評級以及風(fēng)險事件情況。據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，在2019年的銀行主體評級中，工農(nóng)中建交和郵儲6大國有銀行以及中信、光大、招商、浦發(fā)、民生、華夏、平安、興業(yè)、浙商、廣發(fā)、渤海以及恒豐銀行12家股份制商業(yè)銀行主體評級均為AAA且展望穩(wěn)定，其中前9家已經(jīng)上市，廣發(fā)、渤海以及恒豐銀行尚未上市。另外23家外資銀行中，18家主體評級為AAA且展望穩(wěn)定。但134家城市行業(yè)銀行中，僅有32家主體評級為AAA且展望穩(wěn)定，562家農(nóng)村商業(yè)銀行中，僅有11家主體評級為AAA且展望穩(wěn)定，5家民營銀行中僅2家主體評級為AAA且展望穩(wěn)定。而48家農(nóng)村信用合作社、6家農(nóng)村合作銀行和28家村鎮(zhèn)銀行中，僅1家主體評級達到了AA，其他主體評級均低于AA。因此，企業(yè)可以根據(jù)承兌銀行的評級情況對票據(jù)資產(chǎn)進行恰當(dāng)?shù)姆纸M，在分組的基礎(chǔ)上差異化計量預(yù)期信用損失，從而更恰當(dāng)精確地計提壞賬準(zhǔn)備。就實務(wù)操作而言，較謹(jǐn)慎的處理為，將6大國有銀行和12家股份制商業(yè)銀行承兌的匯票作為一組（稱為A組，更為謹(jǐn)慎地，可以僅將9家已經(jīng)上市的股份制商業(yè)銀行劃入A組），將其他銀行承兌的匯票以及商業(yè)承兌匯票作為一組（稱為B組），對于A組不計提壞賬準(zhǔn)備一般而言是可以接受的。（1）應(yīng)收票據(jù)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)時企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計算應(yīng)收票據(jù)的預(yù)期信用損失。如果該預(yù)期信用損失大于應(yīng)收票據(jù)當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額，應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為減值損失，借：信用減值損失，貸：壞賬準(zhǔn)備。如果資產(chǎn)負(fù)債表日計算的預(yù)期信用損失小于應(yīng)收票據(jù)當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額，則應(yīng)當(dāng)將差額確認(rèn)為減值利得，做相反的會計分錄。（2）應(yīng)收票據(jù)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時當(dāng)應(yīng)收票據(jù)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時，其減值計提會計處理具有一定特殊性。同樣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計算應(yīng)收票據(jù)預(yù)期信用損失。如果該預(yù)期信用損失大于應(yīng)收票據(jù)當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為減值損失，借：信用減值損失，貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備，此處貸方為其他綜合收益而非通常理解的壞賬準(zhǔn)備。通過示例說明該問題：【示例1】2018年12月20日，甲企業(yè)因銷售商品取得1,000萬元的銀行承兌匯票，根據(jù)甲企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。初始確認(rèn)時，甲公司已企業(yè)經(jīng)確定其不屬于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。2018年12月31日，由于市場利率等因素變化，該銀行承兌匯票的公允價值跌至950萬元。甲企業(yè)按整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備金額為30萬元。2019年1月1日，甲公司以當(dāng)日的公允價值950萬元，貼現(xiàn)該票據(jù)，滿足終止確認(rèn)條件。甲企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理如下（不考慮相關(guān)稅費）：借：應(yīng)收款項融資（應(yīng)收票據(jù)）——成本1,000借：其他綜合收益——應(yīng)收款項融資（應(yīng)收票據(jù)）公允價值變動50貸：應(yīng)收款項融資（應(yīng)收票據(jù)）——公允價值變動50 應(yīng)收款項融資（應(yīng)收票據(jù)）——公允價值變動50貸：應(yīng)收款項融資（應(yīng)收票據(jù)）——成本1,000貸：其他綜合收益——應(yīng)收款項融資（應(yīng)收票據(jù)）公允價值變動50通過處理，最終反映在報告上，企業(yè)因票據(jù)產(chǎn)生信用減值損失30萬元，投資損失20萬元。對于該類別的金融資產(chǎn)，為何確認(rèn)的壞賬損失即信用減值損失需要計入其他綜合收益呢？對于該類別金融資產(chǎn)，新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。由于已經(jīng)按公允價值對1,000萬元票據(jù)的賬面價值進行計量（變?yōu)?50萬元），因此計提減值時不能再調(diào)減票據(jù)資產(chǎn)賬面價值。 而所謂將信用減值損失計入其他綜合收益，其實是將不同原因引起的公允價值變動進行分解，將由于信用風(fēng)險導(dǎo)致的賬面價值降低從其他綜合收益中調(diào)整計入信用減值損失（即30萬元部分），僅在其他綜合收益中保留出信用風(fēng)險以外因素引起的公允價值變動（即20萬元部分）。因此，該處理其實是一個“分解式還原”，將公允價值變動分解為應(yīng)計入其他綜合收益部分和應(yīng)計入信用減值損失部分。只是在處理過程上，準(zhǔn)則要求是，先把公允價值整體變動全部計入其他綜合收益，再將因信用風(fēng)險導(dǎo)致的減值部分從其他綜合收益中分解出來計入信用減值損失。三、應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)與列報應(yīng)收票據(jù)作為一項金融資產(chǎn)，其終止確認(rèn)問題適用2017年新修訂的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：1.收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。2.該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時，應(yīng)當(dāng)評估其保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬的程度，如果企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債；如果企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬而不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。這里所指的“幾乎所有風(fēng)險和報酬”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)的具體特征作出判斷。需要考慮的風(fēng)險類型通常包括利率風(fēng)險、信用風(fēng)險、外匯風(fēng)險、逾期未付風(fēng)險、提前償付風(fēng)險、權(quán)益價格風(fēng)險等。（二）應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)實務(wù)問題票據(jù)法第61條規(guī)定，匯票到期被拒絕付款的，持票人可以對背書人、出票人以及匯票的其他債務(wù)人行使追索權(quán)。第68條規(guī)定，匯票的出票人、背書人、承兌人和保證人對持票人承擔(dān)連帶責(zé)任。持票人可以不按照匯票債務(wù)人的先后順序，對其中任何一人、數(shù)人或者全體行使追索權(quán)。持票人對匯票債務(wù)人中的一人或者數(shù)人已經(jīng)進行追索的，對其他匯票債務(wù)人仍可以行使追索權(quán)。因此，票據(jù)通過背書或者貼現(xiàn)等轉(zhuǎn)讓后，按照法律規(guī)定，票據(jù)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給相關(guān)銀行或者被背書對象。從法律規(guī)定角度而言，企業(yè)不能因為背書或者貼現(xiàn)票據(jù)而對票據(jù)資產(chǎn)做終止確認(rèn)。雖然法律規(guī)定了票據(jù)持票人可以對背書人、出票人以及匯票的其他債務(wù)人行使追索權(quán)，但會計強調(diào)實質(zhì)重于形式，如果經(jīng)過分析，由于承兌主體信用等級極高，實際不存在違約風(fēng)險，那么該追索行為實際發(fā)生的概率將極低。具體而言，票據(jù)上的風(fēng)險一般包括信用風(fēng)險、延期付款風(fēng)險、利率風(fēng)險（貼現(xiàn)時）等。如前所述，基于謹(jǐn)慎性角度，A組承兌的匯票，其票據(jù)上的信用風(fēng)險、延期付款風(fēng)險幾乎沒有，利率風(fēng)險在貼現(xiàn)完成后也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給接受貼現(xiàn)的銀行，因此可以認(rèn)為票據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。但如果是B組承兌的匯票，其票據(jù)上的信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險仍然存在（雖然貼現(xiàn)時利率風(fēng)險也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給接受貼現(xiàn)的銀行），一旦承兌人未能兌付或者未能按時兌付，接受貼現(xiàn)的銀行或者被背書人均可以對企業(yè)進行追索，企業(yè)實際仍然要承擔(dān)相關(guān)的信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險，此時不應(yīng)終止確認(rèn)票據(jù)資產(chǎn)。如果企業(yè)滿足終止確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將被轉(zhuǎn)移票據(jù)資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價值，與因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對價的差異計入當(dāng)期損益，原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額也應(yīng)該轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。具體處理示例可以參見【示例1】。如果企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬而不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。通過示例說明：【示例2】甲企業(yè)因銷售一批商品給受到商業(yè)承兌匯票200萬元，該票據(jù)的期限為3個月。根據(jù)甲企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。初始確認(rèn)時，甲公司已企業(yè)經(jīng)確定其不屬于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，銀行擁有追索權(quán)。根據(jù)前述分析，甲企業(yè)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項金融負(fù)債。甲企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理如下（不考慮相關(guān)稅費）：②假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額180萬元，則甲企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理如下：貼現(xiàn)利息20萬元在貼現(xiàn)期間采用實際利率法確認(rèn)為利息費用計入財務(wù)費用。
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