喪失控制權情況下處置對子公司投資的合并報表問題

——如何解決報表勾稽關系脫節(jié)以及與新金融工具準則銜接的問題

文/準則觀察員

【申明】：文章僅代表作者個人觀點，僅供學習交流。

【說明】在前期文章中，對不喪失控制權情況下合并報表編制的系列問題已經進行了比較深入的分析與說明，本文重點聚焦，處置部分對子公司投資而喪失控制權后（包括出售部分對子公司股權投資喪失控制權，以及出售對子公司全部股權投資喪失控制權），合并報表編制中的疑難問題。對該問題，現(xiàn)行長期股權投資準則與合并財務報表準則已經有相關規(guī)定，但是規(guī)定一方面比較分散（分散在不同準則以及相同準則的不同條款），且規(guī)定較為原則；另一方面，在現(xiàn)行準則指南與講解中，對其具體處理講解的也并不完整，且常常通過極端的案例背景假設（即通常設定在某年的1月初，甚至1月1號處置對子公司投資），回避了實務中經常碰到的棘手問題，即合并資產負債表與合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表勾稽關系脫節(jié)問題。同時，前述規(guī)定，隨著新金融工具準則的發(fā)布實施，還面臨原準則規(guī)定與新金融工具準則規(guī)定不銜接的問題。本文在充分梳理現(xiàn)行準則規(guī)范的前提下，進一步明確補充相關處理原則并與新金融工具準則進行銜接。同時，通過案例的形式，完整示范喪失控制權情況下處置對子公司投資的合并報表編制問題，包括個別報表的處理、合并報表的處理、如何解決報表之間勾稽關系脫節(jié)以及與新金融工具準則銜接等問題。

【目  錄】

一、現(xiàn)行準則處理規(guī)定梳理與歸納

（一）個別報表層面

（二）合并報表層面

二、現(xiàn)行準則規(guī)范有待進一步明確的問題

（一）報表之間勾稽關系脫節(jié)問題

1.合并利潤表凈利潤與合并資產負債表留存收益勾稽關系脫節(jié)

2.合并現(xiàn)金流量表期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額與合并資產負債表期末貨幣資金余額勾稽關系脫節(jié)

（二）與新金融工具準則銜接問題

三、對現(xiàn)行準則規(guī)范的補充與完善

（一）對報表之間勾稽關系脫節(jié)問題的補充與完善

1.針對合并利潤表凈利潤與合并資產負債表留存收益勾稽關系脫節(jié)問題

2.針對合并現(xiàn)金流量表期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額與合并資產負債表期末貨幣資金余額勾稽關系脫節(jié)問題

（二）對與新金融工具準則銜接問題的補充與完善

四、喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的完整處理示范

（一）2018年會計處理

1.個別報表層面

2.合并報表層面

（二）2019年會計處理

1.個別報表層面

2.合并報表層面

（三）關于合并所有者權益變動表填列的說明

五、對實務中其他處理方式的說明

【正文部分】

一、現(xiàn)行準則處理規(guī)定梳理與歸納

具有控制權的長期股權投資，在處置部分股權喪失控制權后，剩余部分股權可能繼續(xù)具有重大影響而適用長期股權投資準則按權益法核算，也可能不能再對被投資單位實施共同控制或重大影響，則應改按金融工具確認和計量準則進行會計處理。這兩種情形的處理差異主要體現(xiàn)在個別報表對剩余股權的處理上，合并報表層面處理邏輯是相同的，且剩余股權繼續(xù)適用長期股權投資準則并按權益法核算的情形相對更為復雜。為聚焦本文關注的重點問題，后續(xù)的分析僅針對剩余部分股權繼續(xù)適用長期股權投資準則按權益法核算的情形，特此說明。

（一）個別報表層面

長期股權投資準則規(guī)范了個別報表層面的處理，相關規(guī)定分散在不同條款處?？偨Y如下：

1.因處置投資等原因導致對被投資單位由能夠實施控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，首先應按處置投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

2.比較剩余長期股權投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，在調整長期股權投資成本的同時，調整留存收益。

3.對于原取得投資時至處置投資時（轉為權益法核算）之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中投資方應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調整當期損益。在被投資單位其他綜合收益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入其他綜合收益；除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因導致被投資單位其他所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入資本公積（其他資本公積）。

4.長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照長期股權投資準則規(guī)定計算確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和所有者權益其他變動的份額。

（二）合并報表層面

合并報表準則規(guī)范了合并報表層面的處理，相關規(guī)定也分散在不同條款處。總結如下：

1.母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價和剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

2.與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。

3.在報告期內，如果母公司處置子公司或業(yè)務，失去對子公司或業(yè)務的控制，被投資方從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續(xù)將其納入合并財務報表的合并范圍，在編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數(shù)；在編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時，應將該子公司或業(yè)務自當期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、現(xiàn)行準則規(guī)范有待進一步明確的問題

（一）報表之間勾稽關系脫節(jié)問題

按現(xiàn)行準則，在母公司處置子公司喪失控制權后，不需要再將該子公司納入合并報表范圍，也即編制的合并資產負債表中，無需再包括該子公司處置日資產、負債與權益金額。但是，卻又規(guī)定，在編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時，應將該子公司或業(yè)務自當期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。由此會產生兩大勾稽關系脫節(jié)問題：

1.合并利潤表凈利潤與合并資產負債表留存收益勾稽關系脫節(jié)

由于合并資產負債表中不再包括該子公司資產負債表，因此合并資產負債表的留存收益金額未包括該子公司當期期初至處置日實現(xiàn)的收益。但是，準則又規(guī)定，需要合并該子公司當期期初至處置日的利潤表，由此合并利潤表的凈利潤又包括了被處置子公司期初至處置日實現(xiàn)的收益，由此導致合并資產負債表期初留存收益加合并利潤表本期凈利潤，不等于合并資產負債表期末留存收益，二者的差額就是被處置的子公司當期期初至處置日實現(xiàn)的收益。

2.合并現(xiàn)金流量表期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額與合并資產負債表期末貨幣資金余額勾稽關系脫節(jié)

同理，由于合并資產負債表中不再包括該子公司資產負債表，合并資產負債表期末貨幣資金余額不包括該子公司期末貨幣資金余額。但是，準則又規(guī)定，需要合并該子公司當期期初至處置日的現(xiàn)金流量表，由此合并現(xiàn)金流量表的期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額又包括了被處置子公司期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額，由此導致合并資產負債表期末貨幣資金余額不等于合并現(xiàn)金流量表的期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額，二者的差額就是被處置的子公司期末貨幣資金余額（剔除受限貨幣資金等其他貨幣資金以及短期國債投資等特殊情形）。

（二）與新金融工具準則銜接問題

合并報表準則規(guī)定，合并報表層面，與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。

而新金融工具準則規(guī)定，企業(yè)根據(jù)本準則規(guī)定將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，當該金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益，也即不得轉入當期損益。因此，合并報表準則原規(guī)定與新金融工具準則存在脫節(jié)。

三、對現(xiàn)行準則規(guī)范的補充與完善

（一）對報表之間勾稽關系脫節(jié)問題的補充與完善

1.針對合并利潤表凈利潤與合并資產負債表留存收益勾稽關系脫節(jié)問題

為解決該勾稽關系脫節(jié)問題，在進行合并報表時，被處置子公司期初至處置日的利潤表數(shù)據(jù)，不錄入到合并試算平衡表中，利潤表相關數(shù)據(jù)通過編制抵銷分錄來實現(xiàn)，將該抵消分錄差異沖減“投資收益”報表項目，并剝離確認“少數(shù)股東損益”（如有）。該處理的目的即，將母公司報表確認的投資收益中，屬于該被處置子公司期初至處置日實現(xiàn)的凈利潤部分，還原為具體的收入、成本、費用等項目，從而實現(xiàn)勾稽關系的重新構建。

2.針對合并現(xiàn)金流量表期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額與合并資產負債表期末貨幣資金余額勾稽關系脫節(jié)問題

同理，為解決該勾稽關系脫節(jié)問題，在進行合并報表時，被處置子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，以及被處置子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額數(shù)據(jù)，均不錄入到合并試算平衡表中，現(xiàn)金流量表相關數(shù)據(jù)通過編制抵銷分錄來實現(xiàn)，將該抵消分錄差異沖減“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”報表項目。該處理的目的即，站在合并報表層面，被處置的子公司其賬面仍然持有相關現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的情況下，該部分現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物應沖減處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金，該交易的本質是“現(xiàn)金換現(xiàn)金”，實質并未產生“凈現(xiàn)金流入”。通過該抵消分錄，一方面調整“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”報表項目，使得該金額在合并報表層面反映的是凈現(xiàn)金流入；一方面將被處置子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)以及期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額數(shù)據(jù)納入合并現(xiàn)金流量表，從而實現(xiàn)勾稽關系的重新構建。

該問題，僅從理論表述，可能不是特別好理解，后續(xù)會通過案例進行分析。

（二）對與新金融工具準則銜接問題的補充與完善

如前所述，為保持準則體系內在協(xié)調性，合并報表準則原規(guī)定應修訂為：合并報表層面，與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益，以及被投資單位以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具產生的其他綜合收益除外。

該規(guī)定的原理為，與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益以及被投資單位以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具產生的其他綜合收益，終止確認相關資產、負債時，其他綜合收益在所有者權益內部結轉，轉入留存收益而不轉入當期損益。因此，投資方對此類其他綜合收益也不得轉入損益，保持處理基礎一致。

四、喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的完整處理示范

2018年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司80%的股權（甲公司另有一全資子公司丙公司，尚未開展實際經營活動），投資當時乙公司可辨認凈資產的公允價值為500萬元，商譽200萬元。2018年1月1日至2019年6月30日，乙公司的凈資產增加了110萬元，其中，2018年1月1日至2018年12月31日，按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有非交易性權益工具投資以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的公允價值升值25萬元。2019年1月1日至2019年6月30日，按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤35萬元，非交易性權益工具公允價值無變化。

2019年7月1日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現(xiàn)金580萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為20%，能夠對其施加重大影響。20×9年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余20%股權的公允價值為320萬元。為突出本文關注的重點問題，假設不計提盈余公積，不考慮相關稅費、分配股利的其他影響因素。

其中，2018年底，甲乙丙三家公司資產負債表如下：

甲乙丙三家公司2018年利潤表如下：

其中，甲公司與乙公司的2019年6月30日資產負債表、2019年1-6月的利潤表和現(xiàn)金流量表如下：

其中，2019年6月30日，甲乙丙三家公司資產負債表如下：

甲乙丙三家公司2019年1-6月利潤表如下：

甲乙丙三家公司2019年1-6月現(xiàn)金流量表如下：

針對前述交易，甲公司2018年與2019年在其個別和合并財務報表中的處理分別如下：

      （一）2018年會計處理

1.個別報表層面

借：長期股權投資 600   

貸：銀行存款600   

2.合并報表層面

①將成本法核算的結果調整為權益法核算的結果相關的調整分錄如下：

借：長期股權投資 60   

貸：投資收益40   

    其他綜合收益20

②長期股權投資與子公司所有者權益抵消：

借： 實收資本-乙公司 400

        實收資本-丙公司 500

留存收益-期末   150

其他綜合收益    25

商譽            200       

貸：長期股權投資-乙公司 660

長期股權投資-丙公司 500

少數(shù)股東權益 115（575×20%）

③因已經將子公司利潤表合并，將子公司投資收益抵消，還原為具體的利潤表項目，同時還原子公司被抵消的留存收益，使得合并報表反映包括子公司在內的整個集團的盈利情況：

借：投資收益     40

其他綜合收益 20   

少數(shù)股東損益 10

歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益5      

留存收益-期初 100        

        貸：留存收益-期末 150

               其他綜合收益25   

 根據(jù)前述會計分錄，編制合并資產負債表和合并利潤表的試算平衡表如下（表格中加下劃線的數(shù)字為合計數(shù)）：

其中，290=40 100 150；1040=1150 40-290 150-10

通過勾稽關系驗證前述合并財務報表數(shù)據(jù)準確性，從而也驗證會計處理的準確性：

1.資產（3,050 125 200）=負債（0） 所有者權益（2,200 1,040 20 115）=3,375，合并資產負債表勾稽關系準確。

2.期末留存收益（1,040）=期初留存收益（1,000） 本期歸屬母公司股東凈利潤（40），合并資產負債表與合并利潤表留存收益勾稽關系準確。

3.合并利潤表凈利潤（50）=歸屬母公司股東的凈利潤（40） 少數(shù)股東損益（10），合并利潤表內部勾稽關系準確。

（二）2019年會計處理

1.個別報表層面

①確認部分股權處置收益

借：銀行存款　　　  726

       貸：長期股權投資　 450（600×75%）

              投資收益　　　 276（差額）

②對剩余股權改按權益法核算

借：長期股權投資　   22

　貸：留存收益-期初10（50×80%×25%）

              其他綜合收益-期初5（25×80%×25%）

              投資收益-本期        7（35×80%×25%）

經上述調整后，在個別財務報表中，剩余股權的賬面價值為172萬元（600×25% 22）。

比較剩余長期股權投資的成本150萬元，與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額100萬元，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值

2.合并報表層面

合并財務報表中應確認的投資收益=（726 242）-［（500 110）×80% 200］=280萬元。

由于個別財務報表中已經確認了276萬元的投資收益，在合并財務報表中作如下調整：

①對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調整：

借：長期股權投資　　242

　    貸：長期股權投資　　172

　　　    投資收益-本期       70

②對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整：

借：投資收益　　　　66（110×80%×75%）

　    貸：留存收益-期初    30（50×80%×75%）

　　　    其他綜合收益-期初  15（25×80%×75%）

投資收益（處置當期部分凈利潤） 21（35×80%×75%）

③將其他綜合收益25萬元對應的部分轉入留存收益：

借：其他綜合收益 20

　    貸：留存收益     20（25×80%）

根據(jù)新金融工具準則，非交易性權益工具產生的其他綜合收益，終止確認相關資產、負債時，其他綜合收益在所有者權益內部結轉，轉入留存收益而不轉入當期損益。

合并報表投資收益準確性驗證：個別報表投資收益276萬元 剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量調整70萬元-對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整66萬元=合并財務報表中應確認的投資收益280萬元。

④將母公司報表確認的投資收益中，屬于該被處置子公司期初至處置日實現(xiàn)的凈利潤部分，還原為具體的收入、成本、費用等項目（同時剝離確認少數(shù)股東損益），實現(xiàn)勾稽關系的重新構建：

借：投資收益     28（21 7）

       少數(shù)股東損益 7

       營業(yè)成本     600

       管理費用     100

       銷售費用     65

       貸：營業(yè)收入 800

⑤通過抵消分錄，調整“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”報表項目，使得該金額在合并報表層面反映的是凈現(xiàn)金流入；同時將被處置子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)以及期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額數(shù)據(jù)納入合并現(xiàn)金流量表，從而實現(xiàn)勾稽關系的重新構建：

在編制抵消分錄前，首先需要編制調整分錄，將甲公司個別報表計入“收回投資收到的現(xiàn)金”的金額，轉入合并報表的“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”。

借：處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額 726

       貸：收回投資收到的現(xiàn)金                                 726

調整后，再編制抵消分錄如下：

借：期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額     450

銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 800

貸：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金           600

              支付給職工以及為職工支付現(xiàn)金           165

               處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額 485           

注：合并現(xiàn)金流量表的抵消分錄中，借記，表示現(xiàn)金流出減少，流入增加；貸記，表示現(xiàn)金流入的減少，流出增加。

⑥將對丙公司投資與丙公司所有者權益抵消：

借：實收資本-丙公司 500

　    貸：長期股權投資-丙公司 500

根據(jù)前述會計分錄，編制合并資產負債表和合并利潤表的試算平衡表如下（甲公司報表數(shù)據(jù)為處置60%乙公司股權后的結果，即將甲公司個別報表的會計處理結果計入甲公司個別報表，表格中加下劃線的數(shù)字為合計數(shù)）：

其中，121=91 30；1768=1693 35-66 121-28 20-7

根據(jù)前述會計分錄，編制合并現(xiàn)金流量表的試算平衡表如下：

通過勾稽關系驗證前述合并財務報表數(shù)據(jù)準確性，從而也驗證會計處理的準確性：

       1.資產（3,726 242）=負債（0） 所有者權益（2,200 1,768）=3,968，合并資產負債表勾稽關系準確。

       2.期末留存收益（1,768）=期初留存收益（1,040） 本期歸屬母公司股東凈利潤（708） 其他綜合收益直接轉留存收益（20），合并資產負債表與合并利潤表留存收益勾稽關系準確。

       3.合并利潤表層面投資收益（280），與前面會計分錄處理結果一致，投資收益數(shù)據(jù)準確。

       4.合并利潤表凈利潤（715）=歸屬母公司股東的凈利潤（708） 少數(shù)股東損益（7），合并利潤表內部勾稽關系準確。

       5.合并資產負債表期初貨幣資金（3,050）=合并現(xiàn)金流量表期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額（3,050），合并資產負債表與合并現(xiàn)金流量表勾稽關系準確。

       6.合并資產負債表期末貨幣資金（3,726）=合并現(xiàn)金流量表期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額（3,726），合并資產負債表與合并現(xiàn)金流量表勾稽關系準確。

7.期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額（3,726）=期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額（3,050） 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額（676），合并現(xiàn)金流量表內部勾稽關系準確。

（三）關于合并所有者權益變動表填列的說明

合并所有者權益變動表的“少數(shù)股東權益”項目，需要反映“少數(shù)股東權益”的金額變化過程。在合并資產負債表中，是在母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷時，在貸方產生少數(shù)股東權益金額，并且該金額是資產負債表日的時點余額，由于該子公司已經處置，無需編制母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷的分錄，相應少數(shù)股東權益自然變?yōu)?span>0。但是，合并所有者權益變動表中，需要能完整地反映少數(shù)股東權益的變化情況，因此需要對引起少數(shù)股東權益變化的因素進行分析，并進行填列。

       在 2019 年年初，合并報表中的少數(shù)股東權益金額為115萬元，2019年上半年甲公司實現(xiàn)凈利潤35萬元，歸屬于少數(shù)股東的份額為7萬元（35×20%）。在 2019年6月30日甲公司處置乙公司之前，少數(shù)股東權益的金額為122萬元（115 7），等于2019年6月30日乙公司持續(xù)計量的可辨認凈資產公允價值歸屬于少數(shù)股東的份額122萬元（610×20%）。甲公司處置乙公司，在合并層面，根據(jù)現(xiàn)行的實體理論，相當于既處置了甲公司對乙公司的投資（長期股權投資），又處置了合并報表中少數(shù)股東對乙公司的投資（少數(shù)股東權益）。這樣，少數(shù)股東權益在處置日被處置掉的金額為122萬元，處置后金額為 0。

在期末的合并所有者權益變動表中，關于乙公司的少數(shù)股東權益期初金額115萬元，2019年上半年乙公司實現(xiàn)凈利潤35萬元歸屬于少數(shù)股東的份額為7萬元，填列在少數(shù)股東權益下的“綜合收益總額”，處置掉的金額122萬元，填列在少數(shù)股東權益下“所有者投入和減少資本”中的“其他”欄里，相當于少數(shù)股東減少對合并主體的投資，由此使得期末乙公司合并所有者權益變動表中的少數(shù)股東權益金額變?yōu)?0（115 7-122），從而保證了合并所有者權益變動表與合并資產負債表中少數(shù)股東權益金額的勾稽關系。

五、對實務中其他處理方式的說明

在財務與審計實務中，對處置子公司合并報表的編制，也有通過編制所謂“單邊分錄”（即對于前述將母公司報表確認的投資收益還原為具體的收入、成本、費用等項目的分錄④，僅保留投資收益借方，貸方空白），來解決相關勾稽關系脫節(jié)的問題，也有通過所謂“平衡科目”（對貸方的科目，人為設定一個科目名稱，如“本年凈利潤”、“未分配利潤-本年凈利潤”）來解決。

        個人人為，此類處理，從最終合并結果而言，只要編制過程不出現(xiàn)其他疏漏，也不會影響最終合并報表數(shù)據(jù)的準確性。但是，本文的處理方式，更有利于保持會計理論與會計實務的一致性，有利于維持會計“借貸平衡”這一內在體系的穩(wěn)定。