《政府會(huì)計(jì)制度》要求單位在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說(shuō)明，以反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異。

單位應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，對(duì)本年度發(fā)生的各類(lèi)影響收入（預(yù)算收入）和費(fèi)用（預(yù)算支出）的業(yè)務(wù)進(jìn)行適度歸并和分析，披露將年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為年度收入費(fèi)用表中“本期盈余”的信息。即“本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異情況調(diào)節(jié)表”，以下簡(jiǎn)稱《差異情況調(diào)節(jié)表》。

理解和掌握《差異情況調(diào)節(jié)表》的結(jié)構(gòu)和實(shí)質(zhì)是編好該表的關(guān)鍵，本文從理論和實(shí)踐的角度，研究其編制原理和依據(jù)，為大家提供參考和學(xué)習(xí)。

一、編制《差異情況調(diào)節(jié)表》的原因

通過(guò)編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費(fèi)用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

注：上述表達(dá)是來(lái)源于“財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》答記者問(wèn)”

除了反映差異和揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系，還有什么編制原因呢？編制的用途有哪些？

經(jīng)過(guò)實(shí)踐，我們知道，單位通過(guò)編制《差異情況調(diào)節(jié)表》，可以發(fā)現(xiàn)單位平行記賬是否存在錯(cuò)誤，是否存在應(yīng)平行記賬而未記賬或不應(yīng)平行記賬而記賬的問(wèn)題，單位除了在年末編制以外，月末也可以進(jìn)行編制，隨時(shí)發(fā)現(xiàn)記賬中的問(wèn)題。

二、《差異情況調(diào)節(jié)表》產(chǎn)生的機(jī)理

《差異情況調(diào)節(jié)表》的核心在差異，分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異的原因有兩種：

（一）核算基礎(chǔ)的不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

因核算基礎(chǔ)的不同，就產(chǎn)生了如收入與預(yù)算收入，費(fèi)用與支出的差異，這種差異有些屬于時(shí)間性差異，有些屬于永久性差異。

比如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)的收入，而在確認(rèn)應(yīng)收賬款的時(shí)點(diǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行確認(rèn)預(yù)算收入，只有在收到預(yù)算資金的時(shí)點(diǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)才確認(rèn)為預(yù)算收入，存在時(shí)間先后額區(qū)別，這就屬于時(shí)間性差異；

還比如單位接收捐贈(zèng)固定資產(chǎn)資產(chǎn)，單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)不會(huì)確認(rèn)預(yù)算收入，這就屬于永久性差異。

還比如質(zhì)保金業(yè)務(wù)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按全額確定費(fèi)用；按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，預(yù)算會(huì)計(jì)按實(shí)際支付資金確認(rèn)支出。二者的差異為質(zhì)保金的金額。

（二）核算范圍的不同

預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍：?jiǎn)挝粦?yīng)當(dāng)按照部門(mén)綜合預(yù)算管理的要求，對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報(bào)表編制范圍的非財(cái)政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算范圍：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍有相共同部分外，根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍對(duì)比看，對(duì)于不納入年初批復(fù)的預(yù)算，也不納入決算報(bào)表編制范圍的非財(cái)政撥款收支，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同樣需要進(jìn)行核算。

正是因?yàn)槎吆怂惴秶牟煌?，也?huì)導(dǎo)致本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異。

三、《差異情況調(diào)節(jié)表》的基本結(jié)構(gòu)及差異構(gòu)成

（一）基本結(jié)構(gòu)

通過(guò)《差異情況調(diào)節(jié)表》我們可以看出，基本結(jié)構(gòu)為：

本年預(yù)算結(jié)余±差異=本年盈余的基本結(jié)構(gòu)，即以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)本期預(yù)算收支差額，通過(guò)差異調(diào)整，最后等于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的本期盈余情況，分為本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異情況調(diào)節(jié)表或本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異情況調(diào)節(jié)表，單位可以選擇月或年進(jìn)行編制，隨時(shí)了解差異情況，隨時(shí)掌握平行記賬的運(yùn)行情況。

（二）差異構(gòu)成

1、差異的組合

差異是核心，差異本身的產(chǎn)生，因核算基礎(chǔ)的不同，存在一方確認(rèn)，另一方不確認(rèn)收入（預(yù)算收入）或費(fèi)用（支出），即二者不一致的情況，有些屬于時(shí)間性差異，有些屬于永久性差異，無(wú)論是何種差異，我們都需要把差異找出來(lái)，進(jìn)行加減調(diào)整。如果二者同時(shí)確認(rèn)收入（預(yù)算收入）或費(fèi)用（支出），則不存在差異，也就是本年預(yù)算結(jié)余=本年盈余，則不進(jìn)行調(diào)整，所以我們調(diào)整的就是二者不一致的情況，具體差異形態(tài)如下表：

表1：差異產(chǎn)生圖示表

根據(jù)上表，我們看出，差異一共有四種組合。即：

1.當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入

2.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入

3.當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出

4.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用

除上述四項(xiàng)差異以外，還有其他差異事項(xiàng)，當(dāng)然也是因核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同產(chǎn)生的差異，比如預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)確認(rèn)支出和費(fèi)用，但金額不一致，比如質(zhì)保金業(yè)務(wù)；預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)確認(rèn)為預(yù)算收入與收入，但金額不一致，比如涉及增值稅的經(jīng)營(yíng)收入業(yè)務(wù)，取得的增值稅稅金預(yù)算會(huì)計(jì)全部確認(rèn)收入，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為應(yīng)繳稅金—銷(xiāo)項(xiàng)稅進(jìn)行核算。

2、差異的方向

在實(shí)踐工作中，大家會(huì)遇到正向差異和反向差異的問(wèn)題，差異找到了，如何確認(rèn)正向和反向呢？

差異情況調(diào)節(jié)表的基本公式為：

本年預(yù)算結(jié)余±差異=本年盈余，根據(jù)上述差異，分解公式如下表：

表2：差異公式圖示表

從上述的表格中可以看到，以本年預(yù)算結(jié)余為基礎(chǔ)，即結(jié)余與盈余的差異，差異的方向，加即為正向，減即為負(fù)向。如果是盈余與結(jié)余的差異，則差異方向正好相反。

所以也可以這樣直接理解為：

本年預(yù)算結(jié)余 未記預(yù)算收入的差異（少記預(yù)算收入加上） 未記費(fèi)用的差異（多計(jì)預(yù)算支出加回來(lái)）-未計(jì)收入的差異（多記預(yù)算收入減去）-未計(jì)預(yù)算支出的差異（少記預(yù)算支出減去）=本年盈余

五、差異的具體內(nèi)容

（一）當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入

應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入；接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算確認(rèn)為收入，因未發(fā)生現(xiàn)金的收支，預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬，所以產(chǎn)生了差異，調(diào)整時(shí)需要把沒(méi)確認(rèn)預(yù)算收入的這個(gè)權(quán)責(zé)發(fā)生制差異加上，才能和本期盈余相等。

（二）當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用

支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出；為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出；為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出；償還借款本息支出。

預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則，對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金的支付業(yè)務(wù)需要確認(rèn)為預(yù)算支出，但上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用，有的減少了往來(lái)款項(xiàng)，或增加資產(chǎn)等，因而產(chǎn)生了差異，調(diào)整時(shí)需要把已經(jīng)確認(rèn)為預(yù)算支出的收付實(shí)現(xiàn)制差異加上，才能和本期盈余相等。

（三）當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入

收到應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入；取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入。

預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則，對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金的收入業(yè)務(wù)需要確認(rèn)為預(yù)算收入，但上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒(méi)有確認(rèn)為收入，有的減少了往來(lái)款項(xiàng)，或增加借款等，因而產(chǎn)生了差異，調(diào)整時(shí)需要把已經(jīng)確認(rèn)為預(yù)算收入的收付實(shí)現(xiàn)制差異減去，才能和本期盈余相等。

（四）當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出

發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用；計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷(xiāo)費(fèi)用；確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用（處置資產(chǎn)價(jià)值）；應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算確認(rèn)為費(fèi)用，因未發(fā)生現(xiàn)金的支付，預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬，所以產(chǎn)生了差異，調(diào)整時(shí)需要把沒(méi)確認(rèn)費(fèi)用的這個(gè)權(quán)責(zé)發(fā)生制差異減去，才能和本期盈余相等。

綜上，形成本年結(jié)余與本年盈余的差異情況調(diào)節(jié)表：

表3：本年結(jié)余與本年盈余的差異情況調(diào)節(jié)表

根據(jù)目前的財(cái)務(wù)軟件，差異情況調(diào)節(jié)表到期末可以自動(dòng)生成，那么就涉及到差異表的數(shù)據(jù)來(lái)源問(wèn)題，因此在科目設(shè)置時(shí)，凡是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入、費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算收入、預(yù)算支出等科目都需要設(shè)置差異項(xiàng)，在憑證錄入時(shí)，凡是涉及到收入（預(yù)算收入）、費(fèi)用（預(yù)算支出）等科目時(shí)，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)提示是否存在差異，按照上述的原理，選擇確認(rèn)相關(guān)差異，為年末能自動(dòng)生成差異情況調(diào)節(jié)表提供數(shù)據(jù)來(lái)源。

目前差異的錄入有自動(dòng)分析和手工調(diào)整兩種模式。

（一）自動(dòng)分析模式

如單位能夠保證會(huì)計(jì)憑證分錄合理無(wú)明顯錯(cuò)誤，可以使用本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異分析功能進(jìn)行差異項(xiàng)的合理性分析判斷，直接使用自動(dòng)分析功能，進(jìn)行分析，可根據(jù)分析結(jié)果選擇是否進(jìn)行分析后的調(diào)整。自動(dòng)修正差異項(xiàng)的前提條件，核算準(zhǔn)確，分錄無(wú)差錯(cuò)，針對(duì)用戶錄入的分錄相關(guān)科目平臺(tái)做分析，如果單位憑證分錄科目使用不準(zhǔn)確，不建議使用自動(dòng)分析，因?yàn)榉治鼋Y(jié)果也會(huì)不準(zhǔn)確，目前不建議采用。

（二）手工調(diào)整模式

財(cái)務(wù)平臺(tái)錄入業(yè)務(wù)憑證時(shí)，相同一筆憑證同時(shí)核算收入和預(yù)算收入或費(fèi)用和預(yù)算支出并且金額一致，系統(tǒng)會(huì)默認(rèn)差異項(xiàng)為無(wú)差異，不需要手工調(diào)整。

非上述情況，需要單位自行判斷差異情況，手工錄入差異項(xiàng)，在保存憑證時(shí)，系統(tǒng)會(huì)針對(duì)差異項(xiàng)錄入情況進(jìn)行提示，如果存在差異，但錄入為無(wú)差異時(shí)，會(huì)接收提醒，如下圖：

（如圖所示，此時(shí)，單位需要針對(duì)憑證錄入情況進(jìn)行2次復(fù)核，手工調(diào)整差異項(xiàng)。）

也可以使用本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異分析功能進(jìn)行快捷調(diào)整，如下圖所示：

（在本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異分析功能查看憑證的分錄情況，進(jìn)行差異類(lèi)型的手工調(diào)整）

具體錄入程序如下，因軟件不同，錄入程序和界面會(huì)有些差異。以手工調(diào)整模式為例

（一）在憑證錄入時(shí)，在錄入輔助項(xiàng)時(shí)，選擇即可。如下圖所示：

（錄入會(huì)計(jì)科目后，選擇差異項(xiàng)的界面）

（差異項(xiàng)的選擇界面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入或費(fèi)用）

（差異項(xiàng)的選擇界面，預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入或預(yù)算支出）