“PPP模式”在我國(guó)也稱(chēng)為“政府和社會(huì)資本合作模式”，PPP模式具有融資工具的本質(zhì)，主要用于政府公用性基礎(chǔ)設(shè)施投資領(lǐng)域。根據(jù)2014年財(cái)政部印發(fā)的“PPP模式操作指南通知”，項(xiàng)目運(yùn)作方式主要包括委托運(yùn)營(yíng)(O&M)、管理合同(MC)、建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交(BOT)、建設(shè)-擁有-移交(BOO)、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交(TOT)、改建-運(yùn)營(yíng)-移交(ROT)。

與一般項(xiàng)目相比，PPP項(xiàng)目缺乏針對(duì)性的專(zhuān)門(mén)立法，主要以國(guó)務(wù)院及各部委制訂的數(shù)量繁多、體系龐雜的規(guī)范性文件為主，法律位階較低。在會(huì)計(jì)規(guī)范方面也僅發(fā)布BOT模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋?zhuān)娑悊?wèn)題基本由各地方稅務(wù)部門(mén)以答疑形式對(duì)其約束，地域間存在一定差異。在稅務(wù)實(shí)踐中，如果對(duì)這些特殊性了解不夠，必然導(dǎo)致項(xiàng)目稅務(wù)政策執(zhí)行不準(zhǔn)確，影響項(xiàng)目投后評(píng)價(jià)并產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

下面以通用機(jī)場(chǎng)PPP(BOT)項(xiàng)目為例，對(duì)該種模式下項(xiàng)目公司所涉及增值稅納稅籌劃的一點(diǎn)思考。

通用機(jī)場(chǎng)PPP(BOT)項(xiàng)目中標(biāo)后，均以合資成立有限責(zé)任公司(項(xiàng)目公司)為主體實(shí)施，所簽訂的《特許經(jīng)營(yíng)合同》是項(xiàng)目實(shí)施的基礎(chǔ)與核心法律依據(jù)，內(nèi)容涵蓋項(xiàng)目“建造(B)-運(yùn)營(yíng)(O)-移交(T)”全生命周期。

通用機(jī)場(chǎng)PPP(BOT)項(xiàng)目在建設(shè)期，涉稅業(yè)務(wù)遵循建筑業(yè)相關(guān)規(guī)定處理，除增值稅外其他稅費(fèi)均資本化計(jì)入投資成本。增值稅為價(jià)外稅，可為項(xiàng)目公司在建設(shè)期積累一定量的進(jìn)項(xiàng)稅額，用于運(yùn)營(yíng)期的抵扣。

通用機(jī)場(chǎng)運(yùn)營(yíng)期主要繳納的稅費(fèi)有增值稅、所得稅、房產(chǎn)、土地使用稅等。增值稅按照銷(xiāo)售業(yè)務(wù)業(yè)態(tài)不同適用不同的納稅政策，而對(duì)于項(xiàng)目公司最大收益來(lái)源為地方政府的補(bǔ)貼，“營(yíng)改增”后各地稅務(wù)部門(mén)在納稅執(zhí)行中存在一定的差異。

移交階段的稅收處理，我國(guó)尚未制定針對(duì)性的稅法法規(guī)，運(yùn)行中的PPP項(xiàng)目基本未達(dá)到移交時(shí)點(diǎn)，市場(chǎng)無(wú)可參照對(duì)象。從會(huì)計(jì)核算來(lái)看，BOT項(xiàng)目移交無(wú)須做會(huì)計(jì)處理，不用核算殘值，但是移交實(shí)物資產(chǎn)時(shí)必然涉及資產(chǎn)權(quán)屬變更，按照現(xiàn)行稅法，應(yīng)以視同銷(xiāo)售繳納增值稅處理。

財(cái)稅【2016】36號(hào)文件的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)全面完成“營(yíng)改增”，全行業(yè)均納入增值稅納稅范圍，對(duì)于部分PPP行業(yè)產(chǎn)生較大沖擊。

實(shí)施營(yíng)改增后建筑行業(yè)普遍反映稅賦增加。國(guó)家后續(xù)出臺(tái)了一些政策，例如為地基和主體結(jié)構(gòu)自行采購(gòu)建筑材料，按照簡(jiǎn)易征收計(jì)稅等政策。對(duì)于項(xiàng)目的增值稅核算，一些政策已經(jīng)明確。例如普遍關(guān)注的建設(shè)成本是否含增值稅問(wèn)題，住建部已明確發(fā)文“增值稅是指計(jì)入建設(shè)項(xiàng)目總投資內(nèi)的增值稅額”。

還有一些納稅政策尚待明確。PPP項(xiàng)目移交階段稅務(wù)處理，國(guó)家尚無(wú)法規(guī)或部門(mén)規(guī)章規(guī)定，部分地方稅務(wù)部門(mén)以答疑形式對(duì)其約束。例如陜西國(guó)稅局在“營(yíng)改增試點(diǎn)政策答疑(十)”中問(wèn)題四，規(guī)定了關(guān)于“BOT模式”的稅務(wù)處理。EPC總承包模式涉稅處理按照混合銷(xiāo)售處理還是按照兼營(yíng)處理。地方政府補(bǔ)貼是否征收增值稅等等。

從企業(yè)角度，由于稅收利益的存在，稅收籌劃已成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)有機(jī)組成部分。通用機(jī)場(chǎng)PPP(BOT)模式下，每一個(gè)階段的決策都存在合理納稅籌劃的空間，從資本結(jié)構(gòu)的籌劃、公司制度選擇、出資與融資方式以及納稅主體的選擇、資產(chǎn)權(quán)屬劃分、資產(chǎn)移交等等。下面僅以增值稅為例。

我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度，對(duì)增值稅納稅人實(shí)行分類(lèi)管理，納稅人被劃分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人，主要區(qū)別在于，一般納稅人執(zhí)行稅款抵扣制，進(jìn)、銷(xiāo)抵扣后納稅，反之小規(guī)模納稅人不抵扣按照征收率納稅。官方評(píng)價(jià)兩種納稅方式稅負(fù)水平基本相同。

通用機(jī)場(chǎng)項(xiàng)目公司自身的銷(xiāo)售規(guī)模很難滿(mǎn)足國(guó)家一般納稅人認(rèn)定法人標(biāo)準(zhǔn)的條件，但可從機(jī)場(chǎng)項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)積累大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，未來(lái)用于營(yíng)期內(nèi)銷(xiāo)項(xiàng)稅的抵扣。那么如何選擇納稅身份，應(yīng)當(dāng)全面考慮所運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，生產(chǎn)組織形式及外部環(huán)境要求選擇適當(dāng)?shù)募{稅方式，減輕稅收負(fù)擔(dān)?？墒崂眄?xiàng)目全生命周期涉稅點(diǎn)，測(cè)算二種模式的稅負(fù)平衡點(diǎn)加以分析評(píng)估選擇。

通用機(jī)場(chǎng)PPP項(xiàng)目付費(fèi)機(jī)制一般采用“可行性缺口補(bǔ)助”方式，財(cái)金【2014】113號(hào)解釋是政府給予社會(huì)資本或項(xiàng)目公司的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。該部分補(bǔ)償在合同中體現(xiàn)為“可用性服務(wù)費(fèi)”，如何納稅國(guó)家尚無(wú)法規(guī)或部門(mén)規(guī)章規(guī)定，執(zhí)行中由地方稅務(wù)部門(mén)規(guī)范。陜西國(guó)稅局在“營(yíng)改增試點(diǎn)政策答疑”中關(guān)于“BOT模式”的稅務(wù)處理的規(guī)定，規(guī)定了二種不同行為情況分別適用不同的稅率，那么不同的稅率就存在稅負(fù)的高低，就有了納稅籌劃的空間。

以陜西省規(guī)定為例。實(shí)踐中，PPP(BOT)項(xiàng)目中一般會(huì)涉及3-4個(gè)類(lèi)似角色，分清誰(shuí)是業(yè)主，誰(shuí)是投融資人是“可用性服務(wù)費(fèi)”納稅籌劃的基礎(chǔ)。以適用低稅率的業(yè)態(tài)行為進(jìn)行前期方案設(shè)計(jì)，在合同中落實(shí)是籌劃成功的關(guān)鍵。

現(xiàn)代稅收制度中往往存在著一些被稱(chēng)為“稅收陷阱”的條款。以本例，PPP項(xiàng)目合同通行約定，政府補(bǔ)償形式為“可用性服務(wù)費(fèi)”，每年分期支付給投融資人，稅法中“分期付款”的納稅時(shí)點(diǎn)為合同約定的執(zhí)行時(shí)間。如不注意這些條款，就有可能落入“稅收陷阱”，增加稅賦造成損失。

納稅的多少和計(jì)稅依據(jù)有關(guān)，也與稅率有關(guān)，課稅對(duì)象金額一定時(shí)，稅率越低稅額越少。以通用機(jī)場(chǎng)建設(shè)期可積累增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為例展開(kāi)，采取自建或甲供材，清包工，還是合理轉(zhuǎn)化為代建承包施工，通過(guò)轉(zhuǎn)化可以獲得更低稅率的空間，尤其是PPP項(xiàng)目建設(shè)期增值稅將直接影響到運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

公司利潤(rùn)絕大部分來(lái)源于是產(chǎn)品、服務(wù)銷(xiāo)售，而增值稅多少直接影響銷(xiāo)售收入的確認(rèn)。通用機(jī)場(chǎng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，主要圍繞短途運(yùn)輸、低空旅游、轉(zhuǎn)場(chǎng)飛行、無(wú)人機(jī)作業(yè)等業(yè)務(wù)開(kāi)展，以通航公司為服務(wù)對(duì)象并獲取飛行器起降、停場(chǎng)、機(jī)庫(kù)租賃等收入，而通過(guò)航空作業(yè)又為通用機(jī)場(chǎng)帶來(lái)了新的業(yè)務(wù)契機(jī)，如住宿、餐飲、倉(cāng)儲(chǔ)等衍生業(yè)務(wù)。通過(guò)轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)業(yè)態(tài)籌劃降低銷(xiāo)售增值稅稅賦，可以不增加成本，釋放利潤(rùn)空間。實(shí)際操作中，可以通過(guò)法律合同約定業(yè)務(wù)行為，生產(chǎn)作業(yè)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)符合所選取稅率規(guī)定的范圍;對(duì)業(yè)務(wù)行為進(jìn)行細(xì)化，例如：根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)將房屋使用細(xì)化為房屋租賃或客房服務(wù)、庫(kù)房租賃還是倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，機(jī)庫(kù)租賃還是機(jī)庫(kù)停場(chǎng)。當(dāng)然，納稅籌劃核心要義是在合法合規(guī)的范圍內(nèi)，通過(guò)業(yè)務(wù)行為的改變，從而達(dá)到稅負(fù)降低的目標(biāo)。

成功的稅收籌劃能降低稅賦增加效益，失敗的稅收籌劃可能帶來(lái)更大的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃，需要遵守稅收籌劃的設(shè)計(jì)規(guī)則，那么不言而喻，遵守稅法是納稅人納稅籌劃必須遵守的規(guī)則。