1、固定資產

固定資產，根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》，是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。通常，固定資產包括房屋建筑物、機器設備、運輸設備以及其他固定資產。根據(jù)《公開發(fā)行債券的公司信息披露編報準則第15號——財務報告的一般規(guī)定（2014年修訂）》，公司應分類列示固定資產的賬面原值、累計折舊、減值準備累計金額以及賬面價值的期初余額、期末余額和本期增減變動情況。此外，公司還應披露本期在建工程完工轉入固定資產的情況，期末暫時閑置固定資產的賬面原值、累計折舊、減值準備累計金額以及賬面價值，期末未辦妥產權證書的固定資產賬面價值及原因。

固定資產折舊是由于固定資產在使用期間的磨損和損耗而轉移到產品或服務中的那一部分價值的體現(xiàn)，反映了固定資產對于當期經營的貢獻。確定固定資產原值、折舊年限、殘值、折舊方法以后，就可以計算出每年計提的折舊金額。常見的固定資產折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。折舊計入的利潤表科目因行業(yè)和企業(yè)的會計政策不同而不同，折舊政策是常用科目，企業(yè)可以通過調整折舊計提年限、方式等來調節(jié)利潤，因此需對企業(yè)折舊政策頻繁變更情況給予關注。同時，折舊可以消化掉虛增的資產，即每年折舊把歷史上虛增的固定資產等逐年折舊，進而掩飾虛增資產。

固定資產入賬要點包括：（1）固定資產項目本身建設的必要性和合理性；（2）資產價值的合理性和真實性；（3）資產減值損失的計提合理性，是否存在財務大洗澡嫌疑；（4）固定資產與在建工程科目相互轉化調整的合理性；（5）折舊政策以及變化情況，是否存在調節(jié)利潤的情況。

固定資產科目的常見粉飾（調整）方法包括：（1）虛構或虛增固定資產項目；（2）夸大固定資產投資規(guī)模；（3）折舊方式調整；（4）資產減值“洗大澡”，一次性解決前期累積虛增的固定資產等，做實資產。

2、在建工程

在建工程，是核算企業(yè)基建、設備等建設和改造期間發(fā)生的支出，反映了企業(yè)尚未到達預定可使用狀態(tài)的在建工程成本，包括物資成本、人工成本、相關稅費、資本化的借款費用等。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》，在建工程項目按建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為固定資產的入賬價值。在建工程和固定資產同屬于非流動資產，與固定資產的主要差異在于：（1）在建工程不計提折舊；（2）在建工程相關的借款費用可以資本化。根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》之規(guī)定，企業(yè)為購買或自建固定資產發(fā)生的借款費用，符合一定條件的，可以進行資本化。購建符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化，之后所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。

基于上述差異，在建工程轉固時點往往成為企業(yè)操縱報表的手段，過快或者過慢轉固均需關注。新會計準則對轉固規(guī)定做出調整，所建造的固定資產在建工程已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產，并按本公司固定資產折舊政策計提固定資產的折舊，待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不調整原已計提的折舊額。新企業(yè)會計準則遵循實質重于形式原則，對于在建工程轉為固定資產要求變更為“達到預定可使用狀態(tài)”，而非舊準則的“辦理竣工結算”，有效避免了企業(yè)人為地拖延辦理竣工結算手續(xù)而遲遲不進行固定資產轉固，同時由于“達到預定可使用狀態(tài)”以主觀判斷為主，缺乏明確標準，也增加了審計師判斷轉固時點的難度。

在建工程科目入賬要點包括：（1）在建工程項目本身建設的必要性和合理性；（2）在建工程入賬價值的合理性和公允性，同業(yè)水平差異化比較；（3）在建工程轉固進度是否符合行業(yè)水平，過快或過慢轉固均需關注；（3）項目資金使用進度和工程進度的匹配度；（4）借款費用資本化情況。

在建工程科目的常見粉飾（調整）方法包括：（1）虛構或虛增在建工程項目；（2）夸大在建工程投資規(guī)模；（3）轉固進度不合理；（4）借款費用資本化不合理。

3、生產性生物資產

該科目屬于農業(yè)（畜牧業(yè)）特殊的非流動資產科目，屬于畜牧企業(yè)具有固定資產屬性的科目，主要用于核算作為生產資料的種牛、種豬等生物資產。生產性生物資產的核算方法在不同國家和地區(qū)有明顯區(qū)別。中國有很多較為大型的奶牛養(yǎng)殖企業(yè)選在香港上市，對生產性生物資產核算一般采用公允價值法進行計量，如現(xiàn)代牧業(yè)、圣牧高科、中國蒙牛等。而在內陸上市或發(fā)債的企業(yè)如三元股份等則多采用國內會計準則規(guī)定的成本法計量。公允價值計量方式往往成為調節(jié)資產和利潤的工具。

成本法計量：以成本法進行計量的生產性生物資產，其屬性與固定資產類似，無論是未成熟牛還是成熟牛，均按照成本進行初始計量。未成熟牛屬性類似于在建工程，達到一定狀態(tài)（產下頭胎并進入泌乳期）轉入成熟牛群體。對于成熟牛，每年計提折舊（一般采用年限平均法）并計入營業(yè)成本。經過5年左右的折舊后大部分價值消失（殘值一般為20%）。由于其折舊被計入成本，使其毛利率相對于公允價值法計量明顯較低（平均可使毛利率降低5~10個百分點）。

公允價值計量：未成熟牛，年齡為30個月以內且尚未進行產奶的奶牛（包括已懷孕但尚未生產的奶牛），采用14個月齡母牛市場價格進行厘定。不足14個月小母牛公允價值為14個月齡母牛市場價格減去各自年齡起至滿14個月期間奶牛飼養(yǎng)所需估計飼養(yǎng)成本。超過14個月小母牛公允價值為14個月齡母牛市場價格加上由14個月齡至各自年齡期間小母牛飼養(yǎng)所需估計飼養(yǎng)成本。成熟牛為在產奶期及不在產奶期但月齡在30個月以上或曾經生產過的奶牛，根據(jù)該成熟牛未來可產生的凈現(xiàn)金流折現(xiàn)對其進行估值。

在其他參數(shù)不變的情況下，當估值模型中采用較高的未來日均產奶量和樂觀的奶價預測時，生產性生物資產的估值將大幅上升。采用較高的14個月齡牛市場價或采用較低的貼現(xiàn)率，亦將使生產性生物資產的估值大幅上升。由于其估值中體現(xiàn)了未來生產產品（牛奶）的現(xiàn)值等，除非遭遇行業(yè)極端情況，公允價值計量下單頭奶牛的入賬價值明顯高于以成本法計量的奶牛。兩種方法無對錯之分，但均可通過不同手段調整企業(yè)盈利、杠桿和現(xiàn)金流賬面表現(xiàn)。

公允價值計量和成本法計量對于利潤表和資產負債表的影響各不相同。一般來說，公允價值計量下單頭奶牛的入賬價值明顯高于以成本法計量的奶牛。由于公允價值估值法涉及參數(shù)多，人為可操作空間大；同時飼養(yǎng)成本亦存在較大調整空間，因此需關注奶牛養(yǎng)殖企業(yè)生產性生物資產的入賬方式及其入賬價值的合理性、產生的公允價值變動損益是否合理以及飼養(yǎng)成本調節(jié)。

生產性生物資產入賬要點：（1）入賬方式選擇的合理性。公允價值計量和成本法計量需符合當?shù)貢嫓蕜t；（2）成熟牛與非成熟牛的劃分是否符合行業(yè)標準；（3）公允價值計量下，不同參數(shù)的估值標準與行業(yè)水平比較是否和例。如14個月齡小母牛市場估計售價、成熟牛日均產奶量、當前奶價及未來奶價增速預測、小牛出生率及死亡率、淘汰率、牛齡結構、未來公犢牛價格預測、未來淘汰牛價格預測、平均飼喂成本及其他成本、貼現(xiàn)率等參數(shù)假設，不同企業(yè)估值差異較大。

生產性生物資產常見粉飾（調整）方法包括：（1）虛增資產規(guī)模，包括使用不合理的估值模型和參數(shù)虛增資產價值；（2）公允價值變動損益調節(jié)盈利；（3）混計成熟牛和未成熟牛的養(yǎng)殖成本；（4）資產減值“洗大澡”。

4、其他非流動資產

其他非流動資產是指資產負債表上所列非流動資產項目以外的其他周轉期超過1年的長期資產。與固定資產投資相關的包括預付工程款、預付裝修款、預付設備款、預付股權投資款、委托貸款等；此外，特殊行業(yè)，如收費公路企業(yè)會把已取消收費的二級公路路產計入其他非流動資產。該科目核算內容較為多元化，如未列示明細則不易辨別，企業(yè)可以把一些不方便歸類的與固定資產、無形資產等資本支出相關的各類支出計入其他非流動資產，因而該科目亦成為固定資產造假的重要手段。

其他非流動資產入賬關注要點：（1）該科目向固定資產、在建工程轉化進度合理性；（2）科目核算資產的真實性和合理性；例如，醫(yī)藥企業(yè)預付臨床試驗費用等計入其他非流動資產，如果支出規(guī)模巨大、與企業(yè)研發(fā)規(guī)模和投入不匹配、款項去向疑似關聯(lián)方等則需重點關注；（3）一般來說，該科目在公司總資產中占比相對較小且不應長期保持較大規(guī)模。例如，公司以固定資產建設名義采購設備、支付工程款，通過虛假采購將款項支付給關聯(lián)企業(yè)使用，該科目長期掛賬，并未看到固定資產投資建設進度變化或者并未轉入固定資產等科目，則需關注該類可疑情況。

其他非流動資產常見粉飾（調整）方法：虛增該資產科目，即將虛假的不合理支出以預付設備款等名義計入該科目，導致資金被挪用。

5、長期待攤費用

長期待攤費用，核算企業(yè)已經發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1 年以上的各項費用，簡單來說，可以理解為無法計入固定資產、無形資產和開發(fā)支出等具有資本化屬性的費用和支出通常被計入長期待攤費用，并在未來一定期限內進行攤銷（通常攤銷期限低于固定資產等，3~10年居多）。具體來看，包括幾種典型類型：（1）以經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出等。例如酒店、餐飲、連鎖零售店等行業(yè)往往需要租賃店面，并進行品牌的門店裝修裝飾，這部分裝修費用支出需要列入長期待攤費用進行逐年分攤；（2）采礦業(yè)的礦山剝采費用。礦山開采需先去除礦石外層巖石等方可進一步采礦，該部分費用對企業(yè)的影響不僅僅體現(xiàn)在當期，因此計入長期待攤費用進行分攤較為合理；（3）廣播電視行業(yè)節(jié)目內容、小區(qū)寬帶網絡鋪設支出等預計會在未來一年以上產生收益的支出。

長期待攤費用和固定資產、無形資產區(qū)別與聯(lián)系：（1）均需計提折舊（攤銷）；（2）長期待攤費用攤銷年限較短，通常按照資產使用年限、租賃期和經營期孰低原則進行；（3）與固定資產、無形資產的界限并不十分明確。例如模具制造企業(yè)的模具費用可以計入固定資產或長期待攤費用；另外，企業(yè)可以把不滿足固定資產或無形資產入賬要求的資本支出計入本科目；（4）長期待攤費用中資產變現(xiàn)能力差，不及固定資產中的房屋建筑物、機器設備以及無形資產的專利權、采礦權等。

長期待攤費用入賬關注要點：（1）資產價值的真實性和合理性。（2）計入長期待攤費用的合理性。如果計入長期待攤費用而非當期費用，可以在未來多年進行攤銷，成為利潤調節(jié)的工具。判斷是否應計入長期待攤費用，可以從能否在未來超過一年的時間產生利益的流入進行判斷；避免企業(yè)將本該費用化的支出資本化進入長期待攤費用。（3）在總資產中占比的合理性，需關注占比偏高的情況；通常住宿和餐飲、文化傳媒、電視廣播等行業(yè)長期待攤費用在總資產中占比較高；公用事業(yè)行業(yè)占比較低；（4）攤銷期限的合理性。

長期待攤費用常見粉飾（調整）方法：（1）費用與資本化費用混計，把應該當期費用化的計入長期待攤費用，人為延長攤銷期限；（2）虛增長期待攤費用；（3）攤銷方式調整，例如年限等。

6、無形資產

無形資產指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，通常包括專利權、商標權、采礦權等。無形資產對于當期經營的貢獻體現(xiàn)為攤銷。攤銷與折舊對于資產負債表和利潤表的影響機制類似，也可以成為調節(jié)利潤、掩飾資產的手段。無形資產與固定資產在財務造假方面殊途同歸，具體模式可參照固定資產（折舊）部分內容。

7、開發(fā)支出

開發(fā)支出反映企業(yè)開發(fā)無形資產過程中能夠資本化形成無形資產的支出部分，包括所使用資產的折舊、消耗的物料、開發(fā)人員的工資、租金以及借款費用等。無形資產開發(fā)過程包括研究和開發(fā)階段。研究階段支出需直接費用化計入當期損益（管理費用）。開發(fā)階段支出符合資本化條件的計入開發(fā)支出，其余則計入當期損益。

開發(fā)階段費用資本化的條件：（1）完成該無形資產具有技術和出售的可行性。（2）具有完成和出售該無形資產的意圖；（3）無形資產的有用性、具有市場；（4）具有足夠的技術、財務資源支持完成該無形資產；（5）開發(fā)階段支出能夠可靠計量

開發(fā)階段支出資本化較費用化總體利大于弊，因此企業(yè)傾向于盡可能進行資本化處理。根據(jù)2018年稅法最新規(guī)定，未形成開發(fā)支出的研發(fā)費用按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。資本化可以導致當期稅前利潤、所得稅和凈利潤增加；同時在未來資本化形成的無形資產攤銷期間，稅前利潤、所得稅和凈利潤均降低。從總額來看，費用化和資本化所體現(xiàn)的利潤和所得稅總額并無差異。資本化只是將利潤和所得稅提前至當期體現(xiàn)和釋放，以犧牲未來的利潤為代價。

開發(fā)支出入賬關注要點：（1）相關計入該科目的合理性，即所發(fā)生的支出是否發(fā)生在開發(fā)階段（而非研究階段），且該開發(fā)支出未來是否能夠計入無形資產；（2）科目在資產中占比合理性。開發(fā)支出和無形資產在總資產中占比應該符合行業(yè)特征，例如醫(yī)藥研發(fā)與制造、軟件開發(fā)和信息技術、計算機和通信設備制造等產業(yè)該類科目占比相對較高。

開發(fā)支出常見粉飾（調整）方法：（1）資本化和費用化的研發(fā)費用混計，把應費用化的部分計入開發(fā)支出；（2）虛增開發(fā)支出，即虛構研發(fā)支出以將資金虛假流出體外。

8、遞延所得稅資產/負債

遞延所得稅資產和負債是由于會計和稅務在確認收益、損失、費用時的計算基礎不同而產生的會計利潤和應稅所得額之間的暫時性差異。該差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，結合所得稅率即可確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。

遞延所得稅資產（負債）可以作為反映固定資產等真實性的一面鏡子，一方面，對比遞延所得稅資產（負債）的規(guī)模倒推出與會計和稅法所計提折舊攤銷的差異，通過折舊攤銷實際計提金額可以反映出固定資產真實性；另一方面，公司會為了保持遞延所得稅資產（負債）與固定資產等科目的匹配，在實際繳納稅收等方面造假，這種情況通常需要去結合企業(yè)真實繳納的稅收和報表反應繳納的稅收對比去判定固定資產等科目是否造假。

后續(xù)研究將梳理總結固定資產造假的常見模式，并通過案例介紹固定資產造假的粉飾方法和還原方法。