案析2018年版《固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠表》填表技巧

吉林華政虹橋稅務(wù)師事務(wù)所李寶

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（a類，2018年版）>等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第26號）規(guī)定，自2018年7月1日起，納稅人開始填報該公告規(guī)定的2018年版企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報表，其中，A類納稅申報表附表A201020，即《固定資產(chǎn)加速折舊(扣除)優(yōu)惠明細(xì)表》（以下簡稱《折舊優(yōu)惠表》），在填報實務(wù)中存在很大爭議，下面筆者將結(jié)合具體案例解析該表的填報技巧。

一、《折舊優(yōu)惠表》的填報宗旨

我們從該表的填表說明可知，該表的填報主要是滿足兩個目的，一個是滿足“稅收計算”的目的，即“落實稅收優(yōu)惠政策”，使企業(yè)在月（季）度預(yù)繳時便可享受加速折舊政策，調(diào)減其應(yīng)納稅所得額；另一個是滿足“統(tǒng)計數(shù)據(jù)”的目的，即“實施減免稅核算”，使有關(guān)部門能夠計算出企業(yè)因此而享受了多少稅收優(yōu)惠。

前一個目的，主要是計算出了“納稅調(diào)減金額”這一列數(shù)據(jù)，后一個目的主要是計算出了“享受加速折舊優(yōu)惠金額”這一列數(shù)據(jù)?？梢姡@兩列數(shù)據(jù)，是該表最重要的數(shù)據(jù)，是該表申報的“主要看點(diǎn)”。其中，“納稅調(diào)減金額”一列合計數(shù)，直接過入到預(yù)繳申報表中參與計算，影響企業(yè)月（季）度應(yīng)納稅所得額。

二、《折舊優(yōu)惠表》的填報原則

正是因為《折舊優(yōu)惠表》的填報宗旨是要“稅收計算”，即計算出“納稅調(diào)減金額”，所以對于“稅收折舊”小于等于“一般折舊”的情況（即計算出的是“納稅調(diào)增金額”）就不需要填報了；正是因為《折舊優(yōu)惠表》的填報宗旨是要“統(tǒng)計數(shù)據(jù)”，即統(tǒng)計出企業(yè)因該政策而“占了多少便宜”，所以對于“稅收折舊”小于等于“一般折舊”的情況（即“企業(yè)沒占到便宜”）就不需要填報了。

所以，該表的填報原則概括有三：

1、對于一整年內(nèi)，“稅收折舊小于等于一般折舊”的，不再填報；

2、對于一整年內(nèi)，“稅收折舊大于一般折舊”的，需要填報；

3、對于某一納稅年度內(nèi)，先發(fā)生了“稅收折舊大于一般折舊”、此后又發(fā)生了“稅收折舊小于等于一般折舊”，則需要分析填列，并延續(xù)至年末。

上述第三種情況最復(fù)雜，也是本文分析的重點(diǎn)。

三、《折舊優(yōu)惠表》的疑問

《折舊優(yōu)惠表》有一處疑問，就在于該表對“享受加速折舊優(yōu)惠金額”的定義。

該表填報說明提出這樣一個公式：

“享受加速折舊優(yōu)惠金額”=稅收折舊—一般折舊

而我們認(rèn)為正確的公式應(yīng)該是：

“享受加速折舊優(yōu)惠金額”=稅收折舊—可稅前扣除的正常折舊。

假如企業(yè)無論會計折舊還是稅法折舊，只有直線法一種折舊方法，只有當(dāng)企業(yè)會計折舊年限小于等于稅法最低折舊年限時，“一般折舊”才等于“可稅前扣除的正常折舊”，而當(dāng)會計折舊年限大于稅法最低折舊年限時，“一般折舊”就會大于“可稅前扣除的正常折舊”，下面詳述各名詞的定義。

從該表填表說明可知，“稅收折舊”指的是企業(yè)實際在稅前扣除的加速折舊金額；“一般折舊”指的是按最低稅法折舊年限計算的折舊金額；“賬載折舊”指的是企業(yè)賬面上按會計方法計提的折舊金額；而筆者所說的“可稅前扣除的正常折舊”，指的是假如沒有加速折舊政策，企業(yè)能夠正常在稅前扣除的折舊金額，當(dāng)會計折舊年限大于等于稅法最低折舊年限時，它等于“賬載折舊”，當(dāng)會計折舊年限小于稅法最低折舊年限時，它才等于“一般折舊”。

按照稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)會計折舊年限大于等于稅法最低折舊年限時，可以按會計折舊年限計算折舊并稅前扣除；當(dāng)企業(yè)會計折舊年限小于稅法最低折舊年限時，按稅法最低折舊年限計算折舊并稅前扣除。所以，企業(yè)可以稅前扣除的折舊，可能是一般折舊也可能不是一般折舊。

比如，企業(yè)機(jī)器設(shè)備，原值10000元，不考慮殘值，會計折舊年限12年，年會計折舊833.33元，這是“賬載折舊”；稅法規(guī)定最低折舊年限10年，年“一般折舊”1000元；按稅法規(guī)定最低折舊年限的60%加速折舊，加速折舊年限6年，年“稅收折舊”1666.67元，這是企業(yè)“實際稅前扣除的加速折舊”。

按照填表說明的意思，“享受加速折舊優(yōu)惠金額”=“稅收折舊”1666.67元—“一般折舊”1000元=666.67元。但這是不可思議的，因為假如沒有這個加速折舊優(yōu)惠政策，企業(yè)可以稅前扣除的折舊金額是833.33元，而不是1000元。

所以，企業(yè)實際“享受加速折舊優(yōu)惠金額”=“稅收折舊”1666.67元—“賬載折舊”833.33元=833.33元。

由此可知，填表說明那么計算，是有一個前提的，就是企業(yè)賬載折舊小于一般折舊時，是可以納稅調(diào)減的。但實務(wù)中，很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都會按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定，“對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額”，而不允許企業(yè)在賬載折舊小于一般折舊時做納稅調(diào)減的。

所以這個疑問有待進(jìn)一步解釋，它也直接影響到了下面的填表問題。

四、《折舊優(yōu)惠表》的填寫案析

如前所述，當(dāng)某年度中，企業(yè)出現(xiàn)某些季度“稅收折舊大于一般折舊”、而某些季度“稅收折舊小于一般折舊”時，這張表的邏輯關(guān)系將變得不合理，也很難保證“享受加速折舊優(yōu)惠金額”正確，這種情況集中表現(xiàn)在企業(yè)折舊納稅調(diào)整存在“轉(zhuǎn)回”的時點(diǎn)，這是該表的設(shè)計者所始料未及的。

例如，某企業(yè)會計和稅法折舊都采用直線法，某固定資產(chǎn)折舊情況如下表：

該表中，納稅調(diào)整為正數(shù)的，屬于納稅調(diào)減，納稅調(diào)整為負(fù)數(shù)的，屬于納稅調(diào)增，稅收金額為加速折舊金額，在二季度6月份時加速完畢。

優(yōu)惠金額的計算公式，即《折舊優(yōu)惠表》填表說明規(guī)定的公式：“享受加速折舊優(yōu)惠金額”=稅收折舊—一般折舊。實務(wù)中，申報系統(tǒng)這一列是有公式的，不能手工填入、只能按該公式由系統(tǒng)自動計算。

從該表填表說明可知，當(dāng)“稅收金額”大于等于“賬載金額”時，即折舊發(fā)生納稅調(diào)減情況時，“納稅調(diào)減金額”=稅收折舊—賬載折舊；當(dāng)“稅收金額”小于“賬載金額”時，即折舊發(fā)生納稅調(diào)增情況時，“納稅調(diào)減金額”=0。

另外，2018年版的企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表有個重大變化，就是填寫的金額都是“本年累計”數(shù)，即二季度填寫的數(shù)據(jù)是一季度和二季度數(shù)據(jù)的合計，而不是二季度當(dāng)季的數(shù)據(jù)。

于是，按照上表填寫，問題出現(xiàn)了：按照“一和二季度合計”的數(shù)據(jù)填寫《折舊優(yōu)惠表》，“賬載折舊”480元，“稅收折舊”600元，“納稅調(diào)減金額”=稅收折舊—賬載折舊=600-480=120元。這顯然是不對的，因為6月份納稅調(diào)增了80元，而納稅調(diào)增數(shù)據(jù)是不能填入《折舊優(yōu)惠表》的，所以，只能把這80元扣除，納稅調(diào)減金額=（120-（-80））=200元。這時，“賬載折舊”肯定是填480元，這是實際數(shù)據(jù)，但如果“稅收折舊”仍填600元，顯然“納稅調(diào)減金額”的邏輯公式就不復(fù)存在了。

同理，“稅收折舊”填寫600元，“一般折舊”填寫600元，則“優(yōu)惠金額”為0，這顯然是十分荒謬的，因為一季度的時候企業(yè)還享受了60元的優(yōu)惠，二季度時填報的是一季度加二季度的合計數(shù)，怎么可能反而是0呢？原因就在于6月份這個優(yōu)惠金額“轉(zhuǎn)回”了100元，所以，應(yīng)將這100元轉(zhuǎn)回金額扣除，即“優(yōu)惠金額”=（0-（-100））=100元。

如果為了滿足納稅調(diào)減金額的邏輯公式計算結(jié)果，“賬載折舊”480元，“納稅調(diào)減金額”200元，則倒擠出“稅收金額”（“納稅調(diào)減金額”+“賬載金額”）就只能是680元，而按照系統(tǒng)事先設(shè)置好的公式計算，“優(yōu)惠金額”=680-600=80元，而真實的“優(yōu)惠金額”則應(yīng)該是100元，所以，這還是一種荒謬。

因此得出結(jié)論：當(dāng)某納稅申報期內(nèi)，存在“轉(zhuǎn)回”情況時，這張《折舊優(yōu)惠表》的邏輯關(guān)系將不復(fù)存在，無論怎么填，都不能保證“稅收折舊”、“納稅調(diào)減金額”、“享受加速折舊優(yōu)惠金額”三者同時是真實的、是符合企業(yè)實際情況的。

由于“納稅調(diào)減金額”要參與預(yù)繳申報表主表的稅款計算，所以企業(yè)應(yīng)首先保證該數(shù)據(jù)正確，至于“稅收折舊”和“享受加速折舊優(yōu)惠金額”就無法保證真實準(zhǔn)確了。