文/葉全華

近年來，隨著稅務機關處置風險能力的增強，查處和打擊涉稅違法違規(guī)行為的力度越來越大，被處罰的金額也出現(xiàn)了“天價”的驚人數(shù)額，千萬級甚至億級都呈現(xiàn)在國民面前。對于逃避繳納稅款的行為是否必然受到刑事責任的處罰，有一些異議。

一般情況下，為維護稅收秩序，各國都會對逃避繳納稅款（以下稱偷逃稅）達到一定程度的采取打擊性處罰，追究逃稅罪，判處不同的刑罰。但是，我國刑法經(jīng)過多次修改之后，現(xiàn)行刑法對偷逃稅的罪刑進行了特殊的例外規(guī)定，存在不予追究刑責的情形。本文主要討論這樣的情形的應對處理。

一、《刑法》與《追訴規(guī)定》的基本規(guī)定

1.刑法規(guī)定

根據(jù)現(xiàn)行的《中華人民共和國刑法》第二百零一條（原文條款見圖）第四款明確規(guī)定，納稅人存在采取規(guī)定的手段、實施規(guī)定的行為偷逃稅款達到規(guī)定情形的行為，“經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！边@就明確了對于存在并符合規(guī)定條件情形的，可以在清稅和接受處罰基礎上免于刑罰。           

2.追訴規(guī)定

根據(jù)《最高人民檢察院公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》（簡稱“追訴規(guī)定”）第五十七條（原文條款見圖）規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的”，應予立案追訴。這就明確了給予追究刑罰的范圍。

3.適用對象

無容置疑，納稅人屬于適用范圍，但扣繳義務人不適用“不予追究刑事責任”的規(guī)定。由于扣繳義務人向納稅人已經(jīng)扣留了稅款，沒有向稅務機關解繳或者少解繳稅款的行為，相當于是克扣了稅款，一般認為在性質(zhì)上與偷逃稅還有所不同，因此，不給予免于刑罰的規(guī)定。

二、沒有按照規(guī)定期限繳納款項的，應追究刑責

“花錢消災”是流傳下來的古訓，雖然不完全適用，但也是比較實用。這里主要看清三個問題。

（一）時限節(jié)點如何區(qū)別？

只有在稅務機關處理環(huán)節(jié)繳納并接受處罰的才符合條件。如果在稅務機關已經(jīng)移送、公安機關立案后，再補繳應納稅款、繳納滯納金和接受處罰的，則不予免責。因此，對于偷逃稅達到刑責的條件下，要免于追究刑責的首要條件是需要按稅務機關通知要求補繳，并繳清稅款、滯納金，并接受處罰才符合前置條件。對于扣繳義務人逃避解繳稅款在五萬元以上的，不適用該免刑責條款。

（二）偷逃稅款是否有上限？

在滿足其他條件的情況下，對于偷逃的數(shù)額沒有上限的限定，但必需要在期限內(nèi)繳清。因此，有人認為對于偷逃巨額稅款的人處罰相對于其他經(jīng)濟職務犯罪的處罰要輕，但既然已經(jīng)法定，自然需要遵守。

（三）繳納中是否包括罰款？

有一種觀點認為條文中沒有說到罰款，就得出罰款可以不受限制、沒有繳清也能適用的結(jié)論，這顯然是不對的。刑法對罰款處理的表述是“已受行政處罰”；《追訴標準》第五十七條也明確，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，不接受行政處罰的，應予立案追訴。從一般理解，“已受處罰”應是對處罰履行完畢，“不接受處罰”應是沒有對處罰履行完畢。

三、刑罰累犯的不免刑責

納稅人偷逃稅行為被稅務機關查處之后，雖然已經(jīng)滿足了按照期限繳清款項等其他可以免刑責的條件，但需對其過往追溯是否存在刑事處罰記錄。在追溯期五年內(nèi)，只要曾經(jīng)受到過一次偷逃稅款刑事處罰的，本次屬于第二次再犯的，就應追究刑事責任，不得免除。因此，對于刑事處罰上屬于初犯的，經(jīng)稅務機關按照稅法規(guī)定處理之后能夠積極補繳稅款和滯納金，履行納稅義務，自覺接受行政處罰的，可不再追究刑事責任。但是，對于再犯的，不予免除。

這里需要了解一種特殊的“有罪免刑”情形：根據(jù)刑法規(guī)定，對于犯罪情節(jié)輕微、不需要判處刑罰的，法院可以依法判決犯罪分子罪名成立，但免予刑事處罰，也就是日常所說的有罪免刑。對于這樣的情形，從筆者現(xiàn)有的認識來看，認為不列入追溯期內(nèi)的刑事處罰次數(shù)的計算范圍。舉個例子：A納稅人2018年被稅務機關稽查發(fā)現(xiàn)存在偷逃稅行為，在追溯往期時發(fā)現(xiàn)2015年也發(fā)生過偷逃稅行為，但是金額不大、犯罪情節(jié)輕微，被法院判處犯偷稅罪，免于刑事處罰。撇開其他情形，在計算刑事處罰次數(shù)時不能計算在內(nèi)，2018年在逃稅罪上屬初犯。

延伸一下，有罪不等于必然同時存在刑事處罰，但給予刑事處罰的必然犯罪。刑事處罰包括主刑和附加刑兩部分。主刑有管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑、和死刑。附加刑有罰金、剝奪政治權(quán)利和沒收財產(chǎn)以及驅(qū)逐出境（僅適用于犯罪的外籍人士）。。

四、行罰慣犯的不免刑責

在五年內(nèi)追溯是否存在刑罰重犯的同時，也需要追溯納稅人的行政處罰（簡稱刑罰）情況，對于給予刑罰達到一定次數(shù)的，同樣類似于對待累犯慣犯，不予免予刑事責任。

（一）刑法中的含義理解

刑法第九十九條明確規(guī)定，本法所稱以上、以下、以內(nèi)，包括本數(shù)。刑法在逃稅罪處罰中表述是：“被稅務機關給予二次以上行政處罰的”，不屬于免于追究刑責范圍。將本數(shù)考慮在內(nèi)，如果按照最低次數(shù)計算，那么可以簡化為“被稅務機關給予二次行政處罰的”，不屬于免于追究刑責范圍。此處作為排除性規(guī)定，是否就可以理解為第二次被稅務機關給予行政處罰的，就不可以免除刑責？

（二）追訴中的含義理解

《追訴規(guī)定》附則第九十一條明確規(guī)定，本規(guī)定中的“以上”，包括本數(shù)。

再看《追訴規(guī)定》中因刑罰追溯的追訴具體表述是：納稅人五年內(nèi)“被稅務機關給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上的”，應予立案追訴。這里與刑法對應的條款相比，增加了“又逃避繳納稅款”的表述，如果加上本規(guī)定明確“以上”包括本數(shù)的規(guī)定，按照最低次數(shù)計算，可以簡化為“被稅務機關給予二次行政處罰，又逃避繳納稅款”，這樣就成了第三次才不可以免除刑責。

（三）相關規(guī)定的含義參考

1.《中華人民共和國行政處罰法》第二十四條規(guī)定，“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。這就是著名的“一事不二罰”原則，對其普遍認識是，同一違法行為不得實施第兩次及第兩次以上的行政處罰。

2.《稅務行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國家稅務總局公告2016年第78號）第十三條規(guī)定，“對當事人的同一個稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。這里是對行政處罰法在稅法領域的應用。第二款“當事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應處以罰款的，應當選擇適用處罰較重的條款”，這進一步明確對于同時違反多項規(guī)定的，只能按照最重的一種條款進行處罰。

從這兩個文件看，“兩次以上”的含義是包含在禁止性范圍內(nèi)，即指包括第二次在內(nèi)的多次，與前面的分析一脈相承。

五、涉稅案件的移送之困

《行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條規(guī)定，“行政執(zhí)法機關在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等，根據(jù)刑法關于破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關于破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關于經(jīng)濟犯罪案件的追訴標準等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責任的，必須依照本規(guī)定向公安機關移送”。從中可以看出，對于逃避繳納稅款的，除其他要素需符合規(guī)定條件外，還需要根據(jù)《刑法》的逃稅罪和《追訴規(guī)定》的追訴標準的規(guī)定進行判斷，達到追究刑責標準的，就必須移送。

從上述分析可以看出，刑法與《追訴規(guī)定》對行罰的“以上”是同口徑的，均包括本數(shù)，矛盾在于按照刑法第二次就不能免除，但按照追訴規(guī)定卻是第三次才予以追訴。稅務機關對涉稅案件的移送，既要執(zhí)行刑法的法定規(guī)定，又要執(zhí)行追訴標準的規(guī)定，就會出現(xiàn)一定的矛盾。比如，對于稅務機關查實納稅人逃避繳納稅款，且符合其他的規(guī)定條件，但五年內(nèi)刑責上是初犯，本次屬于第二次處于行罰時：不移送，就可能涉嫌違反刑法規(guī)定；移送，可能遇到因不符合追訴標準而退回。這或許就是目前實務中對移送標準存在糾結(jié)的主要原因之一，希望通過修訂，來達到完全的統(tǒng)一。

筆者認為，在當前法治精神已經(jīng)得到很大推進的情況下，通過修法修正規(guī)定，易對五年內(nèi)第二次受到行政處罰是否應該移送并追究刑事責任的情況，實行區(qū)別對待：對于情節(jié)輕微、金額在一定范圍之內(nèi)的，可以不移送；對于情節(jié)較重、金額超過一定范圍的，應當移送。試想，假設五年內(nèi)第一次逃稅千萬，第二次又逃稅千萬，卻依然不移送，追究刑責，只有到第三再逃稅時才給予追究刑責，那么，從目前對納稅人檢查頻次的實際來看，只要納稅人在刑罰中繳清稅款、滯納金和罰款，就幾乎不再有逃稅罪的罪犯，除非拒不繳錢或者確實無力繳納的。

綜述：判斷納稅人在逃稅行為中是否適用免于刑事處罰的應用時，金額不是問題，行為才是關鍵。

附件：

1.稅務行政處罰的種類包括：罰款；沒收違法所得、沒收非法財物；停止出口退稅權(quán)；法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的其他行政處罰。

2.當事人有下列情形之一的，不予行政處罰：

（1）違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的；

（2）不滿十四周歲的人有違法行為的；

（3）精神病人在不能辨認或者不能控制自己行為時有違法行為的；

（4）其他法律規(guī)定不予行政處罰的。