一、什么是路徑依賴（Path dependence）現(xiàn)象

所謂路徑依賴（Path dependence）現(xiàn)象是指人們一旦選擇了某個(gè)體制,就好比走上了一條不歸之路，一種類似物理慣性的力量會(huì)使這一選擇不斷自我強(qiáng)化，并讓你輕易走不出去。

或者簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，路徑依賴，講的就是我們現(xiàn)在的決策，會(huì)受到歷史的決策影響的事。

該理論由制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家道格拉斯·諾斯所創(chuàng)，并因此于1993年獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。

最有名的例子就是：美國(guó)航天飛機(jī)火箭助推器的寬度是由兩千年前兩匹馬屁股的寬度所決定的?，F(xiàn)代鐵路兩條鐵軌之間的標(biāo)準(zhǔn)距離是四英尺又八點(diǎn)五英寸。原來(lái)，早期的鐵路是由建電車的人所設(shè)計(jì)的，而四英尺又八點(diǎn)五英寸正是電車所用的輪距標(biāo)準(zhǔn)。最先造電車的人以前是造馬車的，所以電車的標(biāo)準(zhǔn)是沿用馬車的輪距標(biāo)準(zhǔn)。馬車又為什么要用這個(gè)輪距標(biāo)準(zhǔn)呢？英國(guó)馬路轍跡的寬度是四英尺又八點(diǎn)五英寸。。這些轍跡又是從何而來(lái)的呢？從古羅馬人那里來(lái)的。因?yàn)檎麄€(gè)歐洲，包括英國(guó)的長(zhǎng)途老路都是由羅馬人為它的軍隊(duì)所鋪設(shè)的，而四英尺又八點(diǎn)五英寸正是羅馬戰(zhàn)車的寬度。羅馬人為什么以四英尺又八點(diǎn)五英寸為戰(zhàn)車的輪距寬度呢？原因很簡(jiǎn)單，這是牽引一輛戰(zhàn)車的兩匹馬屁股的寬度。而美國(guó)航天飛機(jī)燃料箱的兩旁有兩個(gè)火箭推進(jìn)器，因?yàn)檫@些推進(jìn)器造好之后要用火車運(yùn)送，路上又要通過(guò)一些隧道，而這些隧道的寬度只比火車軌道寬一點(diǎn)，因此火箭助推器的寬度是由鐵軌的寬度所決定的。

為什么會(huì)這樣，這是由于規(guī)模經(jīng)濟(jì) 、學(xué)習(xí)效應(yīng) 、協(xié)調(diào)效應(yīng)等因素的存在，這些沉沒(méi)成本會(huì)導(dǎo)致該體制沿著既定的方向不斷得以自我強(qiáng)化。

二、發(fā)電企業(yè)成本核算科目的變化

目前，發(fā)電企業(yè)成本核算科目基本上沿襲原國(guó)家電力公司的成本核算科目。在2002年“廠網(wǎng)分離”以前，發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)成本項(xiàng)目是是八大項(xiàng)：燃料費(fèi)、購(gòu)入電（熱）費(fèi)、水費(fèi)、材料費(fèi)、職工工資與福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、其他費(fèi)用。

五大發(fā)電集團(tuán)結(jié)合自身特點(diǎn)和工作需要對(duì)成本項(xiàng)目作了微調(diào)，比如原中電投實(shí)行“小業(yè)主，大委托”的生產(chǎn)管理模式，增加了“委托運(yùn)行費(fèi)”項(xiàng)目，另外增加了“過(guò)網(wǎng)費(fèi)”項(xiàng)目；大唐集團(tuán)增加了“環(huán)境保護(hù)”項(xiàng)目；原國(guó)電集團(tuán)一是增加了“生產(chǎn)運(yùn)行費(fèi)”，下面歸集了“排污費(fèi)、試驗(yàn)校驗(yàn)費(fèi)、粉煤灰綜合利用費(fèi)、發(fā)電權(quán)交易費(fèi)、技術(shù)監(jiān)督費(fèi)”，二是增加了“委托運(yùn)營(yíng)費(fèi)”，反映企業(yè)無(wú)人員編制，委托外部單位為生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)提供服務(wù)發(fā)生的費(fèi)用。

此外，按照財(cái)政部要求，職工工資與福利費(fèi)項(xiàng)目調(diào)整為職工新酬項(xiàng)目。

原國(guó)家電力公司發(fā)電成本核算科目是沿襲1993年原電力部《關(guān)于電力企業(yè)成本核算實(shí)施意見(jiàn)的通知》來(lái)的，那里面的關(guān)于生產(chǎn)成本科目的內(nèi)容就是這八項(xiàng)，包括燃料費(fèi)、購(gòu)入電力費(fèi)、用水費(fèi)、材料費(fèi)、工資及福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、其他費(fèi)用。此外還設(shè)有財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，核算生產(chǎn)期利息支出、匯兌凈損失，調(diào)劑外匯手續(xù)費(fèi)、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)等。

這又是沿襲原水利電力部1988年1月1日發(fā)布的《電力工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，該辦法規(guī)定的成本科目為：燃料、購(gòu)入電力費(fèi)、水費(fèi)、材料、工資、提取的職工福利費(fèi)、折舊、提取的大修理費(fèi)、費(fèi)用。這個(gè)所謂的“費(fèi)用”是含利息支出的。

這是符合當(dāng)時(shí)國(guó)家有關(guān)規(guī)定的，1986年財(cái)政部頒布的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》中就規(guī)定：“企業(yè)計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置原材料、燃料和動(dòng)力、工資及福利費(fèi)、車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)五個(gè)成本項(xiàng)目?！?/p>

三、發(fā)電企業(yè)成本核算中的路徑依賴

1993年7月1日，在中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)界發(fā)生了一件具有里程碑意義的大事，那就是建國(guó)后有著40多年歷史的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度宣告終結(jié)，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)接軌的“兩則兩制”正式在全國(guó)實(shí)施（兩則是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，兩制是指13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度和10個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)制度）。

“兩責(zé)兩制”的一個(gè)重要變化就是成本核算方法上的變化及相應(yīng)成本會(huì)計(jì)核算科目的變化，從原蘇聯(lián)的完全成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橹圃斐杀痉ǎ缥覀儭镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則》（1993）里可以看到這樣的規(guī)定：“第二十六條　企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的各項(xiàng)直接支出，包括直接工資、直接材料，商品進(jìn)價(jià)以及其他直接支出，直接計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，分配計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。

第二十七條　企業(yè)發(fā)生的銷售（貨）費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。銷售（貨）費(fèi)用包括銷售產(chǎn)（商）品或者提供勞務(wù)過(guò)程中發(fā)生的應(yīng)當(dāng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、展覽費(fèi)、差旅費(fèi)、廣告費(fèi)，以及專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的人員工資和其他經(jīng)費(fèi)等。管理費(fèi)用包括由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)經(jīng)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)會(huì)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、稅金、土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、壞帳損失、上繳上級(jí)管理費(fèi)以及其他管理費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、銀行手續(xù)費(fèi)等。”

但是1993年原電力部《關(guān)于電力企業(yè)成本核算實(shí)施意見(jiàn)的通知》中沒(méi)有體現(xiàn)這一點(diǎn)，成本和費(fèi)用會(huì)計(jì)科目沒(méi)有按照要求將生產(chǎn)成本劃分為“直接材料”、“直接人工”、“其他直接支出”、“制造費(fèi)用”等成本項(xiàng)目，也沒(méi)有設(shè)置“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”科目，只是設(shè)置了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

這也對(duì)1993年后進(jìn)入發(fā)電行業(yè)的會(huì)計(jì)們?cè)斐梢粋€(gè)困惑，怎么現(xiàn)實(shí)中的賬務(wù)處理與大學(xué)教材中所學(xué)完全不一致啊，如大學(xué)《企業(yè)成本學(xué)》中會(huì)專門安排一節(jié)“電力工業(yè)成本核算”，里面談到“在電力成本構(gòu)成中，除需設(shè)置‘直接材料’、‘直接人工’、‘其他直接支出’、‘制造費(fèi)用’等成本項(xiàng)目外，由于燃料費(fèi)用在成本中占有較大比重，就單獨(dú)設(shè)置‘燃料’成本項(xiàng)目”（《企業(yè)成本學(xué)》，李定安主編，1993年11月出版，湖北科學(xué)技術(shù)出版社），新會(huì)計(jì)們只看到了‘燃料’科目，沒(méi)有看到“直接材料”、“直接人工”、“其他直接支出”“制造費(fèi)用”，也沒(méi)有看到“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”科目。如果企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，還需要區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用嗎？大學(xué)教材回答是肯定要分?！皬闹苯淤M(fèi)用和間接費(fèi)用的劃分中可以看出，這兩類支出的內(nèi)涵有很大的區(qū)別。相應(yīng)的，從成本管理與控制手段也是不一樣的。一般來(lái)說(shuō)，直接生產(chǎn)費(fèi)用的降低主要通過(guò)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新來(lái)進(jìn)行，而間接生產(chǎn)費(fèi)用的降低手段主要通過(guò)企業(yè)的管理制度創(chuàng)新來(lái)進(jìn)行”。（《會(huì)計(jì)學(xué)原理》，龔翔、施先旺主編，2019年2月出版，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社）

筆者猜測(cè)，可能是因?yàn)殡娏π袠I(yè)沒(méi)有在產(chǎn)品、產(chǎn)成品，大多數(shù)發(fā)電企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品——電能，如果按制造成本法與完全成本法計(jì)算成本，計(jì)算結(jié)果完全一樣，“多一事不如少一事”，為了保持會(huì)計(jì)核算的一致性，所以當(dāng)時(shí)電力部沒(méi)有將成本核算方法由完全成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橹圃斐杀痉ā?/p>

這就是一種路徑依賴。

相關(guān)提示：

“完全成本法”亦稱“全部成本法”、‘歸納成本法”或“吸收成本法”。完全成本法就是在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用的全部成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本和存貨成本中去。由于完全成本法是將所有的制造成本，不論是固定的還是變動(dòng)的，都吸收到單位產(chǎn)品上，所以這種方法也稱為“歸納（或吸收）成本法”。

制造成本法是制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算方法,該核算方法將企業(yè)一定期間的費(fèi)用劃分為為產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用(產(chǎn)品成本)和與產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程無(wú)關(guān)的期間費(fèi)用兩部分。只有生產(chǎn)費(fèi)用才能最終計(jì)入產(chǎn)品的成本,而期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,與當(dāng)期產(chǎn)品成本的計(jì)算無(wú)關(guān)。

四、存在的問(wèn)題

1. 更多的是滿足會(huì)計(jì)報(bào)告和信息披露的要求，不能滿足精細(xì)化管理的需求。目前發(fā)電企業(yè)成本核算科目的設(shè)置和方法的選擇，使得我們只知道籠統(tǒng)的九大類成本費(fèi)用的開(kāi)支，只有總量的概念，不知道花在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)哪個(gè)流程，擁有多臺(tái)機(jī)組的企業(yè)不知道哪臺(tái)機(jī)組賺了多少錢，怎么賺的錢。

2. 不利于行業(yè)對(duì)比。因?yàn)槠髽I(yè)的差異性，按照目前這種核算方法進(jìn)行企業(yè)成本對(duì)比時(shí)，缺乏科學(xué)性、嚴(yán)密性，從而導(dǎo)致對(duì)比結(jié)果可用性打折扣。如在對(duì)標(biāo)過(guò)程中，上級(jí)考核“入廠煤標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)”，有的基層企業(yè)就將組成“入廠煤標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)”的“價(jià)、運(yùn)、雜”中的“雜”費(fèi)部分調(diào)劑到“廠后費(fèi)用中”，考核“入爐煤標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)”，就將其組成部分的“廠后費(fèi)用”中的部分費(fèi)用調(diào)劑到“委托運(yùn)營(yíng)費(fèi)”或“外部勞務(wù)費(fèi)”中去，有的企業(yè)問(wèn)：臨時(shí)用工的費(fèi)用要按規(guī)定計(jì)入到“廠后費(fèi)用”中去，那我如果換成正式工，計(jì)入不計(jì)入“廠后費(fèi)用”中呢？

3. 與生產(chǎn)形成兩張皮。發(fā)電企業(yè)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，按照“安全經(jīng)濟(jì)、滿發(fā)多供”的原則，事實(shí)上已形成了一整套的成本控制手段，如形成了包含各專業(yè)在內(nèi)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系，而目前發(fā)電企業(yè)成本核算與這些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)沒(méi)有很好地融合，各唱各調(diào)、各吹各號(hào)，形成了“兩張皮”現(xiàn)象。

4. 無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正的全面預(yù)算管理。目前預(yù)算分析以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，無(wú)法提供生產(chǎn)人員關(guān)注的生產(chǎn)流程和活動(dòng)成本信息，推行預(yù)算定額管理時(shí)無(wú)法確定科學(xué)、合理的定額，預(yù)算難以下沉到基層班組，更多的地公司層面的預(yù)算，公司、車間、班組三級(jí)預(yù)算體系難以落實(shí)和執(zhí)行。