審計過程中，要貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。本期我們就風(fēng)險應(yīng)對的主要內(nèi)容進行學(xué)習(xí)。

    【知識點】針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

    一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施

    注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：

    1.向項目組強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。

    2.指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。

    3.提供更多的督導(dǎo)。

    4.在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預(yù)見的因素。

    二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法

    1.對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序。

    2.調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期。

    3.采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同。

    4.選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。

    三、總體應(yīng)對措施對擬實施進一步審計程序的總體審計方案的影響

    總體方案包括綜合性方案和實質(zhì)性方案。

    當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。

    【知識點】針對認定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序

    一、進一步審計程序的含義

    進一步審計程序，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

    設(shè)計進一步審計程序時的考慮因素:

    1.風(fēng)險的重要性。

    2.重大錯報發(fā)生的可能性。

    3.涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征。

    4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。

    5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報風(fēng)險方面的有效性。

    二、進一步審計程序的性質(zhì)

    進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。在確定進一步程序的性質(zhì)時，需要首先考慮認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，然后考慮認定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因。

    三、進一步審計程序的時間

    進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。

    注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。

    四、進一步審計程序的范圍

    進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。

    確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素：確定的重要性水平、評估的重大錯報風(fēng)險以及計劃獲取的保證程度。

    【知識點】控制測試

    一、控制測試的含義和要求

    （一）控制測試的含義

    控制測試是指用于評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。

    在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：

    （1）控制在所審計期間的相關(guān)時點是如何運行的。

    （2）控制是否得到一貫執(zhí)行。

    （3）控制由誰執(zhí)行或以何種方式執(zhí)行。

    （二）控制測試的要求

    當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：

    （1）在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的。

    （2）僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

    二、控制測試的性質(zhì)

    （一）控制測試的性質(zhì)的含義

    控制測試采用審計程序的類型包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行。

    （二）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)

    控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。

    （三）實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響

    注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響。如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

    三、控制測試的時間

    （一）控制測試的時間的含義

    控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。

    （二）如何考慮期中審計證據(jù)

    對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但是即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

    （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

    考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化

    1.控制在本期發(fā)生變化

    注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生實質(zhì)性變化，以致影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性，應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。

    2.控制在本期未發(fā)生變化

    如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次。

    3.不得依賴以前審計所獲取證據(jù)的情形

    鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)在每次審計中都測試這類控制。

    四、控制測試的范圍

    控制測試的范圍，是指某項控制活動的測試次數(shù)。在確定控制測試的范圍時，除考慮對控制的信賴程度外，注冊會計師還可能考慮以下因素：

    1.在擬信賴期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。

    2.在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。

    3.控制的預(yù)期偏差。

    4.通過測試與認定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。

    5.擬獲取有關(guān)認定層次控制運行有效性的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。

    【知識點】實質(zhì)性程序

    一、實質(zhì)性程序的含義

    實質(zhì)性程序是指用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

    二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)

    細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額和披露認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。

    三、實質(zhì)性程序的時間

    （一）如何考慮期中審計證據(jù)

    如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序，或?qū)嵸|(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

    （二）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

    在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時，以前獲取的審計證據(jù)才可能用做本期的有效審計證據(jù)。

    四、實質(zhì)性程序的范圍

    在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。

（文章僅代表作者個人觀點，供考生參考）