目錄

一、避稅行為罰與不罰之爭

二、避稅制裁的功能目標及其實現(xiàn)效果之惑

三、避稅行為的不法性之惑

四、反避稅爭議之焦點與可非難性之判定

余　論

行為的違法性是行為外觀抵觸法秩序的義務或禁止命令，因而不應被施行，不論行為人內(nèi)心的態(tài)度如何。違法性是行為社會危害性的法律表現(xiàn)，行為社會危害性的判定因此具有前置性的意義。可罰性可以說是行為的社會危害性和違法性的法律后果。因此，避稅行為是否具有可罰性，首先要考察其是否造成客觀的危害事實，其次是判定其是否存在違法性。

（一）避稅行為的社會危害性辨析

社會危害性是對法益的威脅、破壞或危害。法益是法律所保護的利益，是以國家強制力保護的個人或集體享有的、在自然意義上能夠侵害的實體利益。國家利益亦屬于法益。避稅行為是否具有社會危害性，即是考察該行為是否侵害了稅法所保護的利益，既包括國家征稅權，也包括稅制的公平與秩序。

避稅行為侵蝕國家稅基，造成財政收入流失，損害國家權益，多數(shù)主張避稅制裁的學者均以此為依據(jù)。而多數(shù)主張避稅行為不予制裁的學者，則以逃稅與避稅的實施手段差異為基礎。逃稅是以不實或虛假申報，阻礙稅務機關對應稅事實的調(diào)查及應納稅額的確定，本質(zhì)上屬于對稅務機關的直接欺詐，是一種粗魯和原始的抵制征稅的方式。但在避稅安排中，納稅人已全面、充分地履行了課稅資料提供的義務，只不過交易形式與其他相同或類似的交易相比顯得“異常與不合理”，由此引發(fā)是否應忽視交易的法律形式以防止稅負不公的爭議。課稅事實是否真實、完全地公開于稅收征管程序中，被認為是避稅與逃稅的重要區(qū)別之一，是決定兩者罰與不罰的重要事實基礎。

然而，逃稅與避稅在行為手段上的差異，并不足以說明兩者社會危害性的不同，進而構成罰與不罰的區(qū)別。征稅權受侵害的程度與結果才是兩者社會危害性的根本區(qū)別?；诙愂辗ǘㄖ髁x，稅收構成要件滿足時納稅義務發(fā)生。逃稅行為發(fā)生于應稅事實之后，此時稅收構成要件已然滿足，征稅權已經(jīng)發(fā)生，國家即可請求納稅人給付金額確定的稅款，卻因納稅人以欺詐的手段逃避履行或不恰當履行納稅義務而無法實現(xiàn)，侵害的是國家確定的既得征稅權。而避稅行為是對經(jīng)濟生活的預先安排，此時稅收構成要件尚未滿足，征稅權并未確定發(fā)生。納稅人以異常迂回、曲折和復雜的法律形式選擇回避稅法規(guī)定的構成要件，損害的是國家對未來征稅權的期望。這種期望或客觀可能性，是建立在納稅人將依商業(yè)需要和慣例實施稅收構成要件事實的假設之上的。然而，基于契約自由和私法自治，即使納稅人未采取異常的法律形式，也不必然采取稅務機關認定的、本應采用的慣常法律形式實現(xiàn)其經(jīng)濟目標，尤其在多種形式可供選擇的情況下。因此，交易將滿足哪一構成要件以及納稅人本應負擔的稅款金額，只是稅務機關擬制的結果。在避稅交易的特別納稅調(diào)整方式具有可選擇性的情況下，更是如此。避稅行為并未侵害已發(fā)生的國家征稅權，其社會危害性顯然不同于逃稅行為。

（二）避稅行為的違法性考察

稅法為進行公平普遍的課稅，要求稅收法律關系的當事人一律服從，無論其意思表示為何。稅法因此具有強行法的性質(zhì)。逃稅行為之所以“不法”，因其是一種直接的、有意識的違反稅法的行為，破壞了稅制公平和稅收征管秩序。至于避稅行為是否具有違法性，學界歷來莫衷一是，存在合法說、違法說和脫法說等不同學說。合法說認為，從稅收法定主義出發(fā)，在法律沒有明確界定的情況下，避稅應當是合法的。脫法說則認為，稅捐規(guī)避行為乃是納稅人利用法律漏洞設計出來的脫法行為，即以迂回手段之行為，規(guī)避稅法強制規(guī)范的法律效果，具有不違反法律表面文字但違反立法意旨的特征。持違法說的學者均認為避稅行為違反稅法的規(guī)定，但也存在一定的分歧。如有學者認為，避稅行為之所以違法，是因其“實際上是違反稅法宗旨的”。也有學者認為，避稅行為的違法性是現(xiàn)行稅法直接做出的完全否定性評價。

單純一項經(jīng)濟活動的發(fā)生并無稅收合法性或違法性之說。稅法雖然規(guī)定特定經(jīng)濟活動的稅收后果，但在該經(jīng)濟活動發(fā)生之前，這一納稅義務僅僅在抽象的層面上存在。經(jīng)濟活動的發(fā)生及其法律形式的選擇并不會直接導致稅法的違反。只有當這一經(jīng)濟活動經(jīng)涵攝，符合稅收構成要件后才會發(fā)生具體的納稅義務。此義務的不履行最終引起稅法的違反。經(jīng)濟活動發(fā)生后，如納稅人已基于交易的法律形式、依據(jù)其認為正確的稅法條文主動進行申報、確定并繳納應納稅額，便難以直接得出納稅義務未獲履行或該行為違法的結論。

一項被認定為避稅的經(jīng)濟安排，至少形式上是滿足稅法規(guī)定的。盡管上述學說對避稅的法律屬性存有爭議，但對這一點均予以認可。一方面，避稅行為是符合當事人真意的行為，且當事人意欲其實施的法律行為有效，以取得預期的稅收利益。另一方面，納稅人所選擇的法律形式已經(jīng)技術性地滿足了依稅法條文的字面涵義確立的構成要件，納稅人據(jù)此誠實申報、確定并履行了納稅義務。堅守形式稅收法定主義的學者因此認為，避稅行為至少形式上具有合法性。

脫法說和實質(zhì)違法說盡管認可避稅行為的形式合法性，卻基于以避稅取得的稅收利益不符合立法者的期待以及包含稅收利益的稅法條文的規(guī)范目的，并不認可其合法性。就此而言，二學說并無實質(zhì)的分歧。在持上述學說的學者看來，避稅行為是納稅人利用稅法的立法意旨與規(guī)范形式的不一致，實施了不違反稅法文義、卻違反立法意旨的行為。還有學者進一步認為，避稅行為構成了違背稅法意圖（或精神、目的）的法律欺詐，體現(xiàn)為對稅收規(guī)則漏洞的利用和稅收規(guī)則的回避。

那么，依照上述學說必然得出如下結論，即一項經(jīng)濟安排只有既符合稅法規(guī)則的文義，又滿足立法者的立法意圖，才具有合法性。由于法無明文不為稅，稅法首先具有指引稅務機關和全體國民實施稅收征納行為的功能，是作為征納行動指南的“行為規(guī)范”，然后才是作為命令法官依照規(guī)定進行審判的“裁判規(guī)范”。稅法的普遍課征意味著，稅法的適用首先在社會一般公眾的層面上發(fā)生，必然應當站在社會一般公眾的角度認定規(guī)則的內(nèi)涵。稅法本身具有高度的專業(yè)技術性和復雜性，社會一般公眾依其條文的字面含義實施納稅行為已有相當難度。如要求其在此之外發(fā)現(xiàn)并遵從隱身于條文之后的立法意旨，未免過于苛責。尤其在我國這樣一個納稅人的納稅意識相對單薄、稅法教育相對不足的國家，稅收法律規(guī)則又相對零散而缺乏體系性，稅法的立法意旨不易甚至難以發(fā)現(xiàn)。即使勉力確認，也可能與稅務機關的認識存在偏差。那么，僅僅因為不符合稅收立法意旨，動輒將符合條文規(guī)范內(nèi)容的納稅行為認定為違法，使其面臨與直接違反稅法條文的逃稅行為相同的違法性后果，將使納稅義務更加具有不確定性，反而可能驅(qū)使納稅人選擇不遵從稅法。因此，以違反稅收立法宗旨或目的為由認定避稅行為具有違法性，并不成立。

違法說的核心在于，由于避稅行為法律形式的異常選擇，一項交易落入稅法規(guī)范的空白或模糊地帶，未能獲得與采取通常法律形式實現(xiàn)的交易相同的稅法評價，從而構成稅法的實質(zhì)違反。此時，作為評價標準的已經(jīng)不是成文的稅法規(guī)范，而是應稅性和稅收負擔能力的價值評判與政策選擇。通常情況下，稅法規(guī)范與應稅性和稅收負擔能力是法律表現(xiàn)與內(nèi)容的關系。稅法規(guī)范所確立的，正是基于應稅性和稅收負擔能力而確定的征稅標準，即稅收構成要件。稅收構成要件是一種規(guī)范評價標準，是對納稅義務的具體判斷，應稅性和稅收負擔能力則是一種價值判斷標準，是對交易的稅收后果的抽象判斷。避稅交易盡管符合稅法的規(guī)范評價標準，但不符合抽象的價值判斷標準，即價值的違法性，這是違法說賴以建立的邏輯基礎。

然而，以應稅性和稅收負擔能力作為評價機制，必須明確評價標準以及評價對象的邊界，否則評價是無法完成的。但二者僅為抽象和籠統(tǒng)的概念，難以為具體交易的納稅義務的確定提供客觀的標準。相反，通過確定各個稅收構成要件的明確而相對獨立的內(nèi)涵，能夠建立對特定交易的稅法評價標準。因此，稅收法定必然是借助稅收構成要件實現(xiàn)的，也就是在稅收實體法中對具體稅收構成要件做出明確的規(guī)定。唯有如此，才被認為是稅法有明文規(guī)定，具備成立納稅義務的規(guī)范前提。應稅性和稅收負擔能力僅僅可以作為一項交易的稅收后果的等級區(qū)分、現(xiàn)行稅法界限內(nèi)對稅收構成要件的解釋和利益權衡的價值判斷標準，卻不能作為納稅人預期或確定其稅收負擔的行動標準。如以此作為判斷納稅人履行納稅義務的行為是否合法的標準，同樣失于嚴苛。

對避稅行為施以制裁，將形成對權利的剝奪或限制，因此必須以行為人主觀上具有可非難性為前提?？煞请y性是行為人具有責任能力、故意或過失心理狀態(tài)的后果，從規(guī)范評價要素而言，包括違法性認識和期待可能性。避稅行為是否具有可非難性，首先應當考察納稅人能否認識到濫用法律形式獲取稅收利益的行為是為法所禁止的。其次是能否期待其實施以交易的經(jīng)濟實質(zhì)為事實基礎進行稅法適用并繳納稅款的行為。

（一）避稅行為之不法與納稅人之期待可能性

制裁論意義上的期待可能性是指，行為人在自己的能力范圍內(nèi)了解不法，進而促使自己實施合法的舉動。納稅人的“期待可能性”，是指納稅人能夠認識到其基于交易的法律形式、根據(jù)稅法條文的字面涵義進行稅法的涵攝將構成一種“不法”行為，并促使自己實施以經(jīng)濟實質(zhì)為事實基礎、符合規(guī)范目的的稅法適用并進行納稅申報。

納稅人發(fā)生經(jīng)濟活動后，應當在提交的納稅申報表中如實說明應稅事實的狀況、應適用的稅法及由此所確定的應納稅額，并在稅額確定后履行納稅義務，此為依法納稅的基本要求。經(jīng)濟活動必須通過一定的法律形式予以實現(xiàn)。就常態(tài)而言，私法行為所表彰的事實關系與稅法所欲把握的經(jīng)濟實質(zhì)互為表里，相互一致。納稅人以法律形式為事實基礎的納稅申報與稅法涵攝，其結果與以經(jīng)濟實質(zhì)為基礎并無不同。此時，納稅人主動依經(jīng)濟實質(zhì)納稅，是存在期待可能性的。稅收籌劃即是如此。在典型的避稅交易中，法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)相背離。納稅人在提交納稅申報表時如實陳述了其經(jīng)濟活動的真實、有效的法律形式，并以此主張適用對其有利的稅法規(guī)則A。而稅務機關認為該交易應適用對納稅人不利之稅法規(guī)則B，理由在于，現(xiàn)有法律形式未能真實反映的經(jīng)濟實質(zhì)存在，且此種法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)的脫節(jié)乃是納稅人為利用稅法漏洞獲取稅收利益的刻意安排。盡管依照交易的法律形式確定之應稅事實滿足稅法規(guī)則A的字面涵義，卻未涵蓋于立法意圖之中。因此，應當遵照立法意旨，依據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)將其涵攝于稅法規(guī)則B。

在納稅人實施經(jīng)濟活動過程中，稅收構成要件尚未滿足，也無違背稅法強制規(guī)定之虞。因此，避稅行為造成的少繳稅款的結果，源于納稅人如下之“不法”行為：（1）未能如實申報真正反映其稅收負擔能力的交易的經(jīng)濟實質(zhì)；（2）基于法律形式進行稅法條文的涵攝導致適用稅法規(guī)則的錯誤而少繳稅款。后者源于納稅人對交易事實的陳述未能反映被法律形式掩蓋的經(jīng)濟實質(zhì)，因此，前者為不法之根源。然而，要求納稅人避免此種不法，即申報說明其交易的經(jīng)濟實質(zhì)，實際上是欠缺期待可能性的。

首先，納稅人對于納稅申報負擔誠實義務的范圍，僅涉及“事實”部分。納稅人如實說明交易之真實狀況，即可認為其履行了稅法上之協(xié)力義務。一項交易的形式與實質(zhì)相一致本為常態(tài)，陳述說明的內(nèi)容通常亦為交易的形式。經(jīng)濟實質(zhì)已非單純的事實說明，而是法律評價的結果。交易是否存在法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)的脫節(jié)、此種脫節(jié)是否為納稅人利用法律漏洞所做的刻意安排，是根據(jù)現(xiàn)行反避稅規(guī)則進行法律評價的結果。一項最終實現(xiàn)稅負最小化的經(jīng)濟安排，在稅務機關看來構成避稅，納稅人卻可能認為是法律可接受范圍之內(nèi)的稅收籌劃，申報交易的法律形式并無不妥。要求納稅人事先預測稅務機關對交易的法律定性幾無可能，納稅人也無義務將稅務機關之法律見解當成正確的見解來處理。甚至納稅人得沉默地采取不同于稅務機關的法律見解。不應當僅僅因為與稅務機關就法律見解的分歧而認定納稅人存在違法的主觀過錯。

其次，即使納稅人認識到其交易存在法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)的背離，要求其主動申報交易的經(jīng)濟實質(zhì)并據(jù)以納稅，尤其是可能導致其稅額增加的經(jīng)濟事實，也是欠缺期待可能性的。事實上，在許多國家，如美國，并不要求納稅人在真實有效的法律形式之外，主動以交易的經(jīng)濟實質(zhì)為基礎進行稅法的適用。因此，納稅人僅如實申報說明交易的法律形式，亦難以認定存在過錯。

此外，在一項避稅交易中是否存在“經(jīng)濟實質(zhì)”，是值得懷疑的。盡管在反避稅調(diào)查程序中規(guī)定了納稅人諸多的協(xié)力義務，但其提供的資料僅在于協(xié)助稅務機關查明“交易是否構成避稅安排”，而非說明“被法律形式掩蓋的經(jīng)濟實質(zhì)”?？梢哉f，在反避稅調(diào)查中，稅務機關并不否認納稅人申報的法律形式的真實性和有效性，只不過認為其法律形式是“不正當?shù)乩枚惙┒此鶠榈目桃獍才拧保瑑H僅滿足了依稅法文義確定的抽象稅收構成要件，卻不符合立法者的立法意圖，如以此為事實基礎進行稅法的適用將造成不公平的結果。因此，為把握與稅收負擔能力相當?shù)募{稅義務，將交易“擬制”為適當?shù)姆尚问?，以此作為事實基礎確定稅法條文的涵攝?！皵M制”本身即是“決斷性的虛構”，是“對可能之事不問其真實與否而認作事實的假設”，本質(zhì)是“一種類推”。擬制經(jīng)濟實質(zhì)的目的，是否認法律形式技術上滿足的稅法條文的適用，使真正符合立法意圖的稅法條文得以適用。因此，在反避稅調(diào)查中，稅務機關與納稅人之間爭議的核心在于，在一項存在形式與實質(zhì)脫節(jié)的交易中，是否應當否認對納稅人有利的稅法規(guī)則的適用，而適用對其不利的規(guī)則，以符合立法者的立法期待。雙方的爭議，表面上關涉應稅事實的判斷，根本卻是稅法規(guī)則的涵攝與適用。經(jīng)濟實質(zhì)主義也因此被認為不過是對稅法條文的目的性解釋方法。正因為如此，實質(zhì)課稅是一項基于“經(jīng)濟觀察法”導出的“事實涵攝”的過程。基于實質(zhì)課稅所確定的，不是證據(jù)方法，而是一種“稅收構成要件事實”的“涵攝”，是一項法適用論的過程，亦即直接透過否認當事人私法意思表示的效力，將該“私法上”的特定事實“連結”（或解釋成）另一“稅法上”的要件事實。是否依實質(zhì)課稅，不過是稅務機關與納稅人之間就具體稅法條文適用存在觀點上之差異。要求納稅人在納稅申報時就秉持與稅務機關完全一致的法律見解，顯然是欠缺期待可能性的。

無法期待納稅人以經(jīng)濟實質(zhì)為基礎實施符合稅法規(guī)范目的的申報和繳納稅款行為，其根源在于納稅人對于客觀存在的稅法規(guī)則的信賴，相信“最終生效的稅法文本采用的語言表述所確立的征稅標準完全體現(xiàn)了立法意圖”，相信依民商事規(guī)范從事交易所確立的事實已然具有“法律上的真實性”，將被稅務機關作為探知其稅收負擔能力的起點，從而對符合稅法文本涵義的交易安排應可獲得稅負減免存有期待，即使其落入稅法漏洞的范圍。對于國家而言，征稅的根本目的在于為國民基本權利的實現(xiàn)提供必要的公共服務和物品，征納雙方由此形成“征稅之利益共同體”，國家信賴納稅人將以最大的善意實施符合稅法的納稅行為。即使稅法存在漏洞，國家亦可基于規(guī)范目的明確稅法的適用范圍，確保其取得稅法制定時期待獲得的稅收利益，因為這根本上亦符合國民的整體利益。由此不僅造成國家與納稅人期待利益上的落差，亦必然影響對納稅行為合法性的認識與判斷，以及作為歸責基礎的智識性要素的評價。

（二）不確定的反避稅規(guī)則與納稅人之違法性認識

非難可能性的智識要素是對行為人主觀過錯的規(guī)范評價，這種規(guī)范評價表現(xiàn)為違法性認識。違法性認識也因此被認為是行為可譴責性的要素?！爸挥心軌蛘J識到自身行為是被法律禁止的人，才是有責的行為主體。”這一點，近年來尤其受到強調(diào)。事實上，確立罰則的根本目標并非制裁或譴責本身，而在于通過制裁的威懾，阻嚇違法并促使行為人遵從法律。如果行為人未能知曉其行為為稅法所禁止，無法獲得不進行避稅活動的動因，對其進行譴責不僅存在正當性的疑問，也難以達成促使納稅人遵從稅法的目的。因此，只有當納稅人可以基于稅法的規(guī)定認識到避稅行為在稅法上不被許可后，才是可責的。相反，則發(fā)生責任的阻卻。

對特定行為的譴責必須包含違法性認識的考量，這在稅收領域尤其重要。稅收是稅法的創(chuàng)造物，納稅義務基于稅法發(fā)生。納稅人基于稅法（通常是成文法的形式，即使在普通法系國家）所提供的客觀要求和形式化結構實施納稅行為，并以此判定其行為的合法性。稅法以外的其他資源無法為納稅人提供評判行為合法性的標準。然而，一方面，源于憲法的自由權和財產(chǎn)權，納稅人有權基于法律形式所賦予的私法與稅法效果之間的連結，依其偏好自由選擇私法自治行為，以達成減輕稅收負擔的目標，且可相信其合法締結的交易將會受到稅務機關和法院的尊重，此即稅負從輕權，是締約自由權和法律確定性原則在稅法領域衍生的一項權利。另一方面，出于經(jīng)濟效率和財政公平的考量，納稅人不得采用合法的結構或交易回避同等情況下本應該負擔的稅收，亦即不得濫用權利以實現(xiàn)其稅負的最小化。可是，區(qū)分一項交易是權利的正當行使還是濫用，殊為不易。一項成功實現(xiàn)稅負減免的交易，可能在某些情形下被認定是稅收籌劃，在其他情形下卻被認為構成避稅。即使納稅人知曉稅法并根據(jù)稅法文義進行經(jīng)濟活動安排，亦難以避免其行為被認定為避稅的結果。

避稅行為常常被認為是稅法上的權利濫用，即“行使或主張權利的方式與授予權利的條文規(guī)范目的相沖突”。然而，單純依此抽象標準顯然無法將稅收籌劃與避稅相區(qū)別。各國在立法中試圖對避稅行為予以界定，卻始終未能提供明確的標準。在反避稅規(guī)則中，諸多模糊、不確定的概念被采用，如我國企業(yè)所得稅法的“合理商業(yè)目的”，“以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的方式”等，美國國內(nèi)收入法典第7701（o）條的“主要目的”、“經(jīng)濟地位”、“顯著改變”等。這些概念的內(nèi)涵和外延都是不明確的，必須通過價值補充才能解釋并拼湊出完整的規(guī)則。用以填補反避稅規(guī)則的價值觀念須就個案的具體情形加以選擇，選擇的范圍是“寬泛的、變化性很強和不可預測的”，可能出自“法或道德或其他文化領域”，甚至是“某些不同于僅屬于法律規(guī)范體系及屬于事實構成特征的東西”，如社會的客觀倫理秩序、道德觀念、政策等，并無具體的、統(tǒng)一的標準。由于規(guī)范內(nèi)容于個案中經(jīng)主觀判斷予以明確，稅務機關或法院在不同的案件中可能并不遵循同一標準，甚至基于相同或類似的事實做出了相反的判斷。

從各國反避稅立法或?qū)嵺`來看，交易的主要目的和真實經(jīng)濟實質(zhì)的存在被認為是區(qū)分稅收籌劃與避稅的關鍵。從主觀要件而言，只有一項交易以稅收以外的其他經(jīng)濟或商業(yè)目的為主要目的，才能避免落入避稅的范疇。但交易追求何種目的才構成可接受、合理的目的，在兼具非稅目的和稅收目的的情況下，如何判定哪一目的為“主要目的”，并不明確。至于如何判定交易具有真實的經(jīng)濟實質(zhì)還是虛假的安排，雖然各國在實踐中發(fā)展出商業(yè)利潤法、機會成本法、可比交易法、經(jīng)濟地位改變法等不同的方法，但各種方法的適用范圍、標準仍莫衷一是。例如，基于商業(yè)利潤法，“交易具有‘必要’金額的潛在稅前利潤”，是認定其具有經(jīng)濟實質(zhì)的核心。但如何判定“潛在稅前利潤”、須達到多少數(shù)額，卻不明確，不同法院所采用的標準并不一致。納稅人亦難以借助先例判斷上述概念的具體內(nèi)涵。美國法院并不否認，當前避稅安排的定義過于寬泛，甚至將納稅人“減輕稅負的合法安排”亦包括在內(nèi)，是無法給納稅人甚至是專業(yè)稅務人員提供明確的指引的。反避稅規(guī)則的不確定性，在納稅人做出經(jīng)濟安排之前是無法解決的。即使是具備一定稅法專業(yè)知識的納稅人，也很難根據(jù)上述規(guī)則判定其追求減輕稅負的行為是否構成避稅。因此，在現(xiàn)行反避稅成文法含糊、不確定，而反避稅實踐無法提供先例指導的情況下，要求納稅人了解并避免從事避稅安排，幾乎是一種奢望。

歸根結底，各國發(fā)展避稅安排的客觀識別標準，服務于辨識交易是否真正屬于“立法機關通過稅收利益的給予意欲鼓勵或支持的特定行為”。納稅人通過交易安排獲得的稅收減免是否符合條文的規(guī)范目的，正是稅負從輕權正當行使與濫用的分野之處。交易的形式安排是否構成濫用，征納雙方的不同認定，涉及對系爭稅法條文的規(guī)范目的的認識與價值判斷。一項交易正是由于“對稅收規(guī)則漏洞的利用”，違背立法意圖進行稅法條文的適用，而被認為有必要予以規(guī)制的。在此意義上，一項避稅安排的認定本身就包含了“納稅人明知因稅法規(guī)則的字面涵義與立法意圖存在落差而形成稅法漏洞”，“卻仍有意加以不當利用以獲取稅收利益”的因素。這才可以說明納稅人主觀上對于稅法的蔑視和反稅法規(guī)范價值的敵對態(tài)度，進而成為其行為具有可譴責性的責任基礎。然而，判斷稅法漏洞是否存在，必須以稅法本身的觀點、根本規(guī)整意向、借此追求的目的以及立法者的“計劃”為準，透過稅法條文的字面含義，以歷史或目的論等解釋方法來判斷。特定稅法條文的立法意旨更是有如靈魂隱身于形式的稅法文本之中，甚至可能不可明言，其識別過程充滿了爭議。即使納稅人具有了解稅法規(guī)定的特殊條件或?qū)I(yè)能力，也未必可以對稅法規(guī)范目的做出準確的識別，進而判定稅法漏洞的存在并加以利用。

法律的立法表述方式是影響違法性認識的重要因素之一。現(xiàn)行反避稅規(guī)則“內(nèi)容絕對模糊”，缺乏明確而一貫的解釋。加上關涉系爭稅法條文規(guī)范目的與形式要求之間的落差，稅務機關和法院在適用與識別過程中尚且存在巨大的分歧，納稅人在多大程度上可以獲得行為的明確指示是值得懷疑的。由于避稅與合法節(jié)稅的界限太“細薄”，存在消失的可能，甚至一個可能被另一個所吸收，兩者間的界限非常易逝和易變（取決于解釋者就稅收規(guī)則的目的和稅法制度演變程度的立場）。稅法制度本身是繁雜、高度技術性且包含諸多政策性考量的。隨著修法頻率日益加快、價值觀漸趨多元，影響社會生活各個領域的課稅規(guī)則不斷出現(xiàn)，稅法秩序邊界的不穩(wěn)定程度漸次提升。對于一般納稅人而言，確認并掌握稅法規(guī)則的表面涵義已屬困難重重，遑論發(fā)現(xiàn)稅法漏洞的存在、判定應當遵守的稅法規(guī)則的立法目的?？梢哉f，納稅人很難事先確知其行為構成具有反稅法規(guī)范價值的避稅安排，且是“大多數(shù)情況下的不確知”。在這種情況下，如果對納稅人做出制裁，顯然是與現(xiàn)代法治要求的責任主義原則相沖突的。如果這種沖突頻繁發(fā)生，就可能嚴重危及整個稅法秩序。

即使納稅人對避稅行為的社會危害性存在認識，也未必存在形式化的違法性認識。在納稅人反稅法規(guī)范價值的違法性意圖尚不可確知的情況下對其行為予以譴責，其結果必然是，知曉并信賴稅法文義但對稅法漏洞缺乏認識的納稅人也受到制裁，進而使成文的客觀稅法規(guī)則不再受到信賴和尊重。根據(jù)禁止錯誤理論，如果違法性認識不可避免，行為就不具有罪責。那么，納稅人對稅法的認識錯誤在多大程度上可以避免、陷入違法性認識錯誤是否有合理的理由，在決定是否對此行為予以制裁時應當有所考量。正因為如此，納稅人是否事先知悉特定行為為稅法所不許，也成為對避稅行為是否施以處罰的重要界分。法國和美國早期的避稅罰則中均遵循了這一思路。然而，稅法認識錯誤是否存在以及是否可以避免的認定，歷來是十分棘手的問題。加上稅務機關必須對此承擔舉證責任，卻只能了解或猜測納稅人對稅法的認識狀況，結果是對大多數(shù)避稅行為實際上難以做出處罰決定，甚至形成了更有利于富人的法律漏洞。有鑒于此，2010年美國將經(jīng)濟實質(zhì)主義成文化時，不再將納稅人存在違法性認識作為避稅制裁的要件，卻基于財政收入目的而改以嚴格責任為歸責基礎。將善意或存在違法性認識錯誤的納稅人一并納入處罰范圍，未嘗不是另一種極端，也因此飽受詬病。

懲罰應當只適用于事實的錯誤陳述而非法律的適用。法律理解錯誤和有意隱瞞交易的納稅人不應當同等地受到懲罰。一項交易是否構成避稅，事關稅法的涵攝與適用，期待納稅人在申報表中陳述與稅務機關完全一致的法律見解，顯然不具有可能性。稅法本應為納稅人提供客觀的行為指引。要求納稅行為符合稅法的規(guī)范目的，無異于要求納稅人確定何時稅法的客觀含義將由于立法者的主觀意圖而被忽視，以此判定稅法漏洞并加以遵守。在反避稅規(guī)則模糊、不明確，稅法條文意旨難以識別的情況下，納稅人難以獲得基于法律形式主張稅收利益將陷于違法的認識?？梢哉f，納稅人實施避稅行為，其意愿性要素有缺，而智識性要素極為薄弱且難以判定，法敵對意識并不明顯，作為制裁基礎的可非難性并不牢固。對此行為進行歸責，在一定程度上是違反責任主義的。

從規(guī)范價值論而言，作為避稅行為制裁基礎的違法性與可非難性要素是非常薄弱的。因此，只要納稅人在納稅申報表中如實陳述其交易的真實狀態(tài)，作為稅法適用、確定應納稅額的基礎事實，即使嗣后經(jīng)稅務機關認定交易構成法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)相背離的避稅安排，納稅人也只需承擔調(diào)增稅額并加收利息的法律后果，而不應當再面臨任何的制裁。這是制裁謙抑的應有之義。事實上，對避稅者的處罰，并非基于其行為具有可罰性的價值判斷，不過是在特定環(huán)境下基于特定政策目的的選擇而已。然而，其實施效果差強人意，于我國難謂有借鑒之價值。即使拋卻可罰性，將制裁避稅作為實現(xiàn)特定政策目標的手段亦非明智的選擇。

稅法本為形式各異的交易規(guī)定了不同的稅收待遇，但由于語言表述、社會發(fā)展、立法技術、立法者的故意或疏失等原因，規(guī)則之間適用界限不明或無規(guī)則可用的情況不可避免。此種規(guī)則的不圓滿狀況可能被納稅人不當利用，使國家本可期待取得的稅收利益因之喪失，直接導致國家提供公共服務之計劃難以實現(xiàn)甚至落空。因此，稅法的不圓滿狀態(tài)應當盡力彌補。從根本上說，對稅法漏洞的立法填補才可以最終消泯此種稅收利益的不當獲取。然而，這種不圓滿狀態(tài)本身就是受限于人的認知能力與社會高速發(fā)展的客觀結果，無法根本避免。即使制定新法填補了已被不當利用的稅法漏洞，新法的漏洞仍可以被利用而開發(fā)出新的避稅策略。加上修法程序冗長，待漏洞得以填補時，易于復制的避稅安排可能已被廣泛利用而導致稅收的大量流失。完全依賴于立法對漏洞的填補來遏制避稅的發(fā)生，顯然并不現(xiàn)實。正因為如此，稅務機關被授予于個案中防堵稅法漏洞的權力，即有權在個案中判斷是否發(fā)生此種“稅法漏洞的不當利用”和“稅收利益的不當套取”。一旦認定存在這種不當利用稅法不圓滿狀態(tài)的行為，應當及時使之失去效力，恢復其應負擔稅額的狀態(tài)。由此，征稅權可獲得正確行使，納稅人將無法取得刻意追求的稅收利益，對避稅者的阻嚇得以實現(xiàn)。因此，補而不罰才是對避稅安排的正確應對之道。