政府土地置換業(yè)務，實質(zhì)上可以分為政府收回土地、政府再出讓土地兩項業(yè)務。作為納稅人以土地置換土地，其實質(zhì)是屬于非貨幣性交換范疇，一方面發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權行為；另一方面發(fā)生了購買土地使用權行為。土地置換是否應當納稅呢？

一、換出土地不征收增值稅。納稅人將土地使用權歸還給土地所有者的實質(zhì)屬于“以貨換貨”方式轉(zhuǎn)讓土地使用權行為，之不過交易的對象為國家。但歸還土地取得的補償與企業(yè)之間土地市場化交易有所區(qū)別，所以，在增值稅政策上有所差異。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第三十七款規(guī)定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者免征增值稅。但免征增值稅的納稅人應當取得縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件或者土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件為前提。對于納稅人收到的按相關標準支付的關于土地的補償費，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，無論是實物形式還是貨幣形式，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，可以免征增值稅。但對屬于對被置換土地上的建筑物、構筑物的補償是否繳納增值稅各地口徑不一。如湖北省國家稅務局理解：土地歸還補償收入免征增值稅并不包括地上建筑物、構筑物的補償，對于地上建筑物、構筑物的補償收入仍應當依法繳納增值稅。

二、換出土地符合條件免征土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）等文件規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照執(zhí)行。所稱因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權。因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。對于符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務機關提出免稅申請，經(jīng)稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。

三、換出土地不確認所得。土地置換屬于非貨幣性交易，即以土地換取土地。一般情況下，非貨幣性交換在企業(yè)所得稅上，應當以換出資產(chǎn)的公允價值確認收入，同時以換出資產(chǎn)的公允價值確認換入土地的計稅基礎。但政府土地置換并非完全的市場交易，《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）第十三條規(guī)定：“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷?！奔凑恋刂脫Q不確認處置損益，土地成本應當以原賬面價值為基礎確認計稅成本。但對換出的地上建筑物、構筑物的補償收入應當以換出資產(chǎn)的公允價值確認收入，同時以換出資產(chǎn)賬面計稅基礎確認成本，并予以稅前扣除，但可以享受企業(yè)所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。

四、換入土地免征契稅。契稅是以所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權承受人征收的一種財產(chǎn)稅。契稅征稅范圍包括：土地使用權出售、贈與和交換，房屋買賣，房屋贈與，房屋交換等。但對土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權屬的，是否減征或者免征契稅，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。《財政部、稅務總局關于繼續(xù)支持企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）規(guī)定：對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。政府將土地置換屬于行政性調(diào)整，接受行政性調(diào)整的土地，不論是否支付補價，均應當免征繳納契稅。

五、換入土地是否繳納耕地占用稅應區(qū)分情況。《耕地占用稅暫行條例》第三條規(guī)定：占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本條例規(guī)定繳納耕地占用稅。項目單位雖然從形式上看是占用的耕地，而實際上在土地置換中，由于將農(nóng)村集體建設用地通過置換的方式移到了項目建設位置，可以說用地單位使用的實質(zhì)上是集體建設用地通過征收變?yōu)榈膰薪ㄔO用地。另外，從整體上講，土地置換實現(xiàn)了集體建設用地減少和城鎮(zhèn)建設用地增加的平衡，建設用地和耕地總面積沒有發(fā)生變化，所以不用再繳納耕地占用稅。

但在筆者看來，如果置換的土地為耕地的情況下，雖然從整體上講，土地置換的建設用地和耕地總面積也許沒有發(fā)生變化，但耕地占用稅是針對占用耕地行為所征收的一種稅。原占有土地為耕地要繳納耕地占用稅，置換的土地為耕地同樣要按規(guī)定繳納耕地占用稅。但耕地占用稅納稅人應主要依據(jù)農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件認定：農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標明用地人的，用地人為納稅人；審批文件中未標明用地人的，應要求申請用地人舉證實際用地人，實際用地人為納稅人；實際用地人尚未確定的，申請用地人為納稅人。占用耕地尚未經(jīng)批準的，實際用地人為納稅人。在現(xiàn)行用地制度中，一般均是先由政府將集體土地進行流轉(zhuǎn)，用地申請人一般為政府，所以，耕地占用稅的納稅人一般不會是土地受讓人。

六、換入土地應當繳納印花稅。“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”屬于印花稅征稅憑證之一，“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)” 稅目中的財產(chǎn)所有權的征稅范圍包括經(jīng)政府管理機關登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅〔2006〕162號）第三條規(guī)定：對土地使用權出讓、轉(zhuǎn)讓合同，按“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”征收印花稅。所以，換入的土地需按“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅。