【案例一】

2016年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行10 000000股普通股（每股面值1元，每股公允價(jià)值為4.34元），取得母公司P擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，合并當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。2016年6月30日，P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為40000000元。假定A公司和S公司都受P公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有S公司在P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司        40000 000

      貸：股本                                   10000 000

        資本公積——股本溢價(jià)                  30000 000

【揭示：此案例屬于同一控制下的企業(yè)合并；合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)依次調(diào)整資本公積、盈余公積和未分配利潤。合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對(duì)價(jià)相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤。與發(fā)行債權(quán)工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入債務(wù)工具的初始確認(rèn)金融。】

【案例二】

【例5.2】2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25％的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)90000 000元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為330 000000元。2016年度及2017年度，B公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤15 000000元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2018年1月1日，A公司以定向增發(fā)30 000000股普通股（每股面值1元）的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持有的B公司35%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后，A公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。當(dāng)日，B公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為345000000元。假定A公司和B公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照10%的比例提取法定盈余公積。A公司和B公司一直受同一最終控制方控制。上述交易不屬于“一攬子交易”。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

分析：

2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，能夠?qū)公司施加重大影響，因此，在會(huì)計(jì)上應(yīng)采用權(quán)益法時(shí)時(shí)行會(huì)計(jì)核算。

支付款項(xiàng)90 000 000元，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本         90000 000

      貸：銀行存款                                 90000 000

2016年1月1日對(duì)B公司投資時(shí)，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為82 500 000元（330 000000×25%），小于支付的現(xiàn)金90 000 000元，差額為7 500000元，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

2016年度和2017年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤共為15 000 000元，按A公司持有的25%股份計(jì)算應(yīng)享有3 750 000元（15000 000×25%），分別確認(rèn)為各期的損益，作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整        3750 000

    貸：投資收益——長(zhǎng)期股權(quán)投資收益                             3750 000

2018年1月1日，確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：

合并日追加投資后A公司持有B公司股權(quán)比例為60%（25%+35%）。

合并日A公司享有B公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額為207 000000元（345 000 000×60%）。

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并日對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理：

原25%的股權(quán)采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價(jià)值為93 750 000元（90000 000+15 000 000×25%）。

追加投資（35%）所支付的對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為30 000000元。

合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值為123 750 000元（93 750 000+30 000000）。

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額為83 250 000元（207000 000-123 750 000）。

合并日，A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司           207000 000

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——投資成本        90000 000

        長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整         3750 000

        股本                                         30000 000

        資本公積——股本溢價(jià)                         83250 000

【提示：此案例屬于同一控制下分次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，但不屬于“一攬子交易”。從長(zhǎng)期股權(quán)核算方法轉(zhuǎn)換的角度來看，是屬于由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算。同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的份額，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與支付的合并對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)依次調(diào)整資本公積、盈余公積和未分配利潤。應(yīng)該注意的是，合并前持有的股權(quán)投資涉及的其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)的，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)再作轉(zhuǎn)出處理】

資料來源：

財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.2019年度全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2019（3）：55-75.

財(cái)政部中財(cái)傳媒 全國會(huì)計(jì)資格考試輔導(dǎo)用書編寫組.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)通關(guān)題庫.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2019（3）：43-62