按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）文件規(guī)定（以下簡稱100號文件），軟件產(chǎn)品增值稅實行超過稅負3%的部分即征即退的特殊稅收優(yōu)惠。由于100號文件對相關(guān)界限用語的概括性較強，造成基層稅務(wù)機關(guān)在實際工作中對若干疑點問題難以準確把握。

嵌入式和非嵌入式軟件產(chǎn)品審核標準難以掌握。

100號文件規(guī)定，軟件產(chǎn)品具體劃分為嵌入式軟件產(chǎn)品和非嵌入式軟件產(chǎn)品，兩者退稅計算方法不同，導(dǎo)致企業(yè)退稅額不同。文件規(guī)定稅務(wù)機關(guān)在進行軟件產(chǎn)品退稅資格認定時，必須查看企業(yè)是否取得省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構(gòu)出具的檢測證明材料、《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權(quán)行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權(quán)登記證書》。但上述材料卻未明確該軟件為嵌入式軟件還是非嵌入式軟件，而稅務(wù)機關(guān)在資格和技能上無法對軟件產(chǎn)品類別進行劃分，稅務(wù)人員只能依據(jù)企業(yè)報送的退稅資料和財務(wù)核算數(shù)據(jù)進行資料審核，并查驗數(shù)據(jù)資料是否符合軟件產(chǎn)品退稅的要求。

非嵌入式軟件的稅收優(yōu)惠一直比較明確，按照軟件產(chǎn)品享受稅收優(yōu)惠，而嵌入式軟件的稅收優(yōu)惠卻變化多次，經(jīng)歷了“可以——不可以——限制性可以——可以”的波折。政策的多次更迭變化，導(dǎo)致軟件企業(yè)乃至稅務(wù)人員政策認識上難以適應(yīng)，出現(xiàn)政策理解上的偏差，容易造成稅收執(zhí)法風(fēng)險。100號文件規(guī)定：“嵌入式軟件產(chǎn)品是指嵌入在計算機硬件、機器設(shè)備中并隨其一并銷售，構(gòu)成計算機硬件、機器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品?！鼻度胧杰浖擒浖囊粋€類別，在“雙軟”認定中只是明確了軟件企業(yè)和軟件產(chǎn)品的認定部門，但并未明確有何部門來認定某一軟件產(chǎn)品中是否含有嵌入式軟件，導(dǎo)致有些單位無法按照文件規(guī)定單獨核算軟件產(chǎn)品收入和開具發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)無法也沒能力確認企業(yè)申報的嵌入式軟件銷售收入的真實性，給稅收執(zhí)法帶來風(fēng)險。

嵌入式軟件產(chǎn)品硬件銷售額的確定依據(jù)偏低，導(dǎo)致軟件部分銷售額偏高。

目前，軟件行業(yè)主管部門、軟件行業(yè)協(xié)會對軟件產(chǎn)品定價沒有統(tǒng)一標準，軟件產(chǎn)品大多數(shù)是定制類產(chǎn)品，主要根據(jù)客戶對產(chǎn)品的相關(guān)要求，經(jīng)雙方協(xié)商，根據(jù)開發(fā)人員薪酬、外購物料再加上一定的利潤來確定銷售價格。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，軟件企業(yè)普遍存在軟件產(chǎn)品銷售額大大高于硬件產(chǎn)品銷售額的現(xiàn)象，有些嵌入式軟件產(chǎn)品硬件部分銷售額甚至連軟件部分銷售額的三分之一都不到。這一方面說明企業(yè)的軟件產(chǎn)品科技含量高，附加值高，另一方面也不排除故意擴大軟件產(chǎn)品銷售額而多退稅款的情況。根據(jù)100號文件規(guī)定，嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額的計算方法是當期嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設(shè)備銷售額合計減去當期計算機硬件、機器設(shè)備銷售額，計算機硬件、機器設(shè)備銷售額可按生產(chǎn)成本或采購成本10%的成本利潤率來確定，剩余部分為軟件銷售額。在實際執(zhí)行過程中，企業(yè)在劃分計算時，成本利潤率均按10%計算，存在人為減少一般貨物及勞務(wù)部分銷售額，增大軟件產(chǎn)品銷售額的可能，造成一般貨物勞務(wù)部分稅負偏低。另外，企業(yè)簽訂合同及開具發(fā)票不規(guī)范性，極易造成企業(yè)隨意調(diào)控軟硬件銷售額而多退稅款，侵蝕稅基。稅務(wù)人員因為政策依據(jù)限制，無法調(diào)整其硬件和軟件部分銷售額。

軟件產(chǎn)品應(yīng)分攤的進項稅額劃分不明晰。

100號文件規(guī)定，“增值稅一般納稅人在銷售軟件產(chǎn)品的同時銷售其他貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，對于無法劃分的進項稅額，應(yīng)按照實際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分攤的進項稅額”，對嵌入式軟件產(chǎn)品如何劃分軟硬件部分應(yīng)分攤的進項稅額沒有明確解釋。在實際管理中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在劃分計算時存在主觀傾向性，硬件部分進項稅額大，軟件部分進項少，造成退稅額增大，即征即退貨物稅負偏高。由于各企業(yè)所生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品不同，不同的軟件產(chǎn)品適用于不同的行業(yè)，而且即使是應(yīng)用于同一行業(yè)的軟件產(chǎn)品，當它們由不同公司、不同人員開發(fā)時，也會由于對業(yè)務(wù)需求的了解及設(shè)計思路的不同而有很大差異。同時，其進項構(gòu)成與其他行業(yè)不同，很難根據(jù)軟件行業(yè)的生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營模式、經(jīng)營規(guī)律等計算出物料消耗的統(tǒng)一模式，作為稅務(wù)人員日常工作中很難按照法定依據(jù)去劃分清楚，給政策執(zhí)行帶來困難。

為落實好國家對軟件產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠扶持政策，同時規(guī)避稅收執(zhí)法風(fēng)險，結(jié)合軟件行業(yè)專項調(diào)研檢查工作發(fā)現(xiàn)的問題，筆者提出以下建議。

細化完善100號文件第四條第二款當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額的計算公式。

當期嵌入式軟件銷售額的計算公式為：當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額＝當期嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設(shè)備銷售額合計－［計算機硬件、機器設(shè)備成本×（1＋成本利潤率）］。上述公式中的成本利潤率確定原則為：納稅人可以按照最近時期銷售同類貨物的平均銷售價格計算確定成本利潤率，如果納稅人最近時期沒有銷售同類貨物的，可以按照其他納稅人最近時期銷售同類貨物的平均銷售價格計算確定成本利潤率，實際成本利潤率高于10%的，按實際成本利潤率確定，否則，按10%確定。

明確嵌入式軟件產(chǎn)品進項稅額分攤問題。

建議把100號文件第六條“對于無法劃分的進項稅額，應(yīng)按照實際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分攤的進項稅額”，修改為“對于無法劃分的進項稅額，應(yīng)按照銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分攤的進項稅額”。如果以實際生產(chǎn)（采購）成本為劃分標準，則需對企業(yè)計算的合法性和準確性進行復(fù)核，稅收管理難度較大。在成本利潤率核定相對合理的前提下，采取銷售額分攤比例，可避免隨意調(diào)節(jié)成本而多退稅款的現(xiàn)象。除對運費、汽油費、水電費等公共進項進行分攤外，應(yīng)該明確無法劃分的進項構(gòu)成，如與軟件程序有關(guān)文檔的存儲介質(zhì)，包括軟盤、硬盤、光盤、芯片等。

明確規(guī)范軟件產(chǎn)品開票要求。

納稅人開具軟件產(chǎn)品銷售發(fā)票與《軟件產(chǎn)品登記證書》和《計算機軟件著作權(quán)登記證書》中的軟件名稱、版本號應(yīng)保持一致。對隨同計算機網(wǎng)絡(luò)、計算機硬件、機器設(shè)備或其他貨物一并銷售的軟件產(chǎn)品，應(yīng)對軟件產(chǎn)品的銷售額單獨開具銷售發(fā)票。

一是企業(yè)取得與軟件產(chǎn)品相關(guān)的培訓(xùn)費、維護費開具發(fā)票時，要在發(fā)票上注明某軟件產(chǎn)品的培訓(xùn)費或維護費，且軟件產(chǎn)品名稱要與《軟件產(chǎn)品登記證書》和《計算機軟件著作權(quán)登記證書》中的軟件名稱、版本號保持一致。

二是對隨同計算機網(wǎng)絡(luò)、計算機硬件、機器設(shè)備等一并銷售的純軟件產(chǎn)品，不能單獨開具軟件收入部分發(fā)票的，在開具發(fā)票時按純軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設(shè)備銷售額合計填列，同時發(fā)票備注欄注明包括與軟件產(chǎn)品登記證書一致的純軟件產(chǎn)品，按嵌入式軟件產(chǎn)品計算增值稅退稅。

三是嵌入式軟件產(chǎn)品在開具發(fā)票時按嵌入式軟件與計算機硬件、機器設(shè)備銷售額合計填列，同時發(fā)票備注欄注明包括與軟件產(chǎn)品登記證書一致的嵌入式軟件產(chǎn)品。

實行部門聯(lián)合年檢制度。

對軟件生產(chǎn)企業(yè)實行科技行政主管部門和稅務(wù)機關(guān)聯(lián)合年檢，充分發(fā)揮科技行政主管部門的專業(yè)優(yōu)勢，特別是對嵌入式軟件的評定標準，加強日常管理，有效規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險，防范不法企業(yè)惡意騙取稅收優(yōu)惠行為的發(fā)生。