北京德和衡律師事務所　張一飛

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并購中如何避免稅務的坑？ 來自審判研究 00:00 13:36

導讀

企業(yè)常態(tài)經(jīng)營需熟悉所在地稅制，走出國門的中資企業(yè)更需了解目標地稅制，公民個人也必然關(guān)注稅法變化對自己的影響。稅法領域?qū)I(yè)人士張一飛律師正在通過 “逸飛談稅” 專欄介紹稅法相關(guān)知識。順便說一句，歡迎法律人或律所等機構(gòu)就自身擅長的專業(yè)話題，在審判研究公眾號開設個性化專欄，如有意向請聯(lián)系小編，微信號：L36003620。

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逸飛 & 談稅

如何避免稅務的坑：并購與稅

稅務調(diào)查指什么

我們前幾期分別說了賣方省稅的十大秘籍、特殊性稅務處理讓賣方如何延期納稅、在境外間接轉(zhuǎn)讓時賣方是否要交稅，說來說去主要還是站在賣方角度談如何合法省稅。這一期，我們換個立場，站在買方角度來闡述一下買方在并購中如何避免稅務的坑。

一、聘請稅務顧問（稅務律師、稅務師、會計師事務所中的稅務部門）進行專項稅務調(diào)查

在項目中，雙方一般都會請律師和會計師進行法律和財務盡職調(diào)查，有的還會針對知識產(chǎn)權(quán)進行專項盡職調(diào)查，但進行稅務盡職調(diào)查的情況少之又少，稅務盡調(diào)的必要性被嚴重忽略。其實稅務調(diào)查是了解、控制稅務風險的第一道措施，僅僅依靠交易文件中的補償條款是遠遠不夠的。

通過稅務盡職調(diào)查，了解目標企業(yè)納稅狀況、內(nèi)部控制和管理、稅務風險的真實情況，判明潛在的重大稅務缺陷，充分識別重大稅務風險，評估其對投資交易及預期投資收益可能產(chǎn)生的影響，為交易談判、投資決策及并購完成后的稅務風險防范，以及剝離、稅務整合、稅務籌劃方案設計奠定基礎，避免目標企業(yè)因沒有遵循稅法可能遭受的法律制裁、財物損失或聲譽損害。

一個合格的稅務調(diào)查應當至少包括以下內(nèi)容：

1 . 目標企業(yè)所涉及的全部稅種、稅種之應納稅額的實際繳納情況。通過重點交叉比對交易合同、納稅申報表、稅收繳款書等相關(guān)信息、走訪稅務機關(guān)等手段，發(fā)現(xiàn)是否存在欠繳稅款、偷逃稅或不適當享受稅收優(yōu)惠等不合規(guī)情形；對稅務事項的會計處理，是否符合相關(guān)會計制度或準則以及相關(guān)法律法規(guī)；是否存在長期的、固化的、重大的稅務處理錯誤；重大交易事項是否存在應繳未繳但稅務機關(guān)尚不知情的稅款；是否存在不應繳納但已繳納的稅款；是否存在貨物流、發(fā)票流、資金流不一致的增值稅發(fā)票使用情況；是否存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為等等。

2 . 目標企業(yè)是否依法履行稅收征管的程序性義務，稅務登記、賬簿憑證管理、稅務檔案管理以及稅務資料的準備和報備等涉稅事項是否符合稅法規(guī)定。

3 . 目標企業(yè)主要經(jīng)營活動所涉及的主要稅種的所在省、自治區(qū)、直轄市及所在地市的稅收政策性規(guī)定、目標企業(yè)的稅種及稅收政策與投資方之間的差異。如果日后合并報表的話，需要進行的納稅調(diào)整的難度和工作量（例如如何匯總納稅、收入和損失如何抵免等等）。

4 . 目標企業(yè)是否存在不符合稅收優(yōu)惠條件、故意騙取稅收優(yōu)惠資格等違規(guī)違法行為，是否存在符合某一稅收優(yōu)惠政策的條件但并未申請適用的情況，本次投資交易是否對目標企業(yè)過去已經(jīng)享受或現(xiàn)在正在享受的稅收優(yōu)惠政策造成不利影響。

5 . 目標企業(yè)與境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易情況，產(chǎn)品主要的銷售渠道、產(chǎn)品銷售的定價策略、向境外支付大額服務費及特許權(quán)使用費的情況以及股東的主要情況，是否存在轉(zhuǎn)讓定價安排及相應風險。

6 . 目標企業(yè)過去五年內(nèi)因稅收違法行為被稅務機關(guān)處以補稅、處罰的情況，正在受到稅務機關(guān)稅務檢查、稅務稽查的情況，正在接受公安機關(guān)偵查、檢察院審查起訴或法院審理的稅務行政訴訟、涉稅刑事訴訟情況。如有，量化處罰的可能性、金額以及救濟可行性。

7 . 從稅務盡調(diào)角度出發(fā)，如何優(yōu)化交易方案，如何與買方的既有業(yè)務做整合考慮。

二、交易方案

1 . 股權(quán)還是資產(chǎn)，還是合并或債務重組。在投行、律師、會計師、稅務顧問的配合下，綜合考量并確定交易方案。

2 . 重視合理商業(yè)實質(zhì)，防范未來的反避稅調(diào)查。以OECD為代表的國際社會致力于反對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）趨勢已經(jīng)非常明顯，中國稅務局的反避稅的理論和實踐水平也在快速提升。

如果沒有合理的商業(yè)目的，再好的稅務籌劃也會是“無本之源”，稅務局會基于實質(zhì)重于形式的原則，啟動反避稅措施。因此，回歸合理商業(yè)的本源，不要為了刻意避稅而避稅，如同我們之前幾期提到的，稅務籌劃僅僅是錦上添花的，始終從屬于合理的商業(yè)實質(zhì)。

3 . 及時申報。

（1）以享有特殊性稅務處理為例。財稅[2009]59號第11條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務進行稅務處理。”

由此可見，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，如果沒有向當?shù)氐亩悇諜C關(guān)提交證明其符合資產(chǎn)收購和股權(quán)收購特殊性重組規(guī)定條件的書面?zhèn)浒纲Y料，則一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理，必須按照一般性稅務處理。

（2）以境外間接轉(zhuǎn)讓為例。2015年7號文第九條規(guī)定：間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)可以向主管稅務機關(guān)報告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項，并提交以下資料：

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議（為外文文本的需同時附送中文譯本，下同）；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的企業(yè)股權(quán)架構(gòu)圖；

（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個年度財務、會計報表；

（四）間接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)交易不適用本公告第一條的理由。

注意，此處是“可以”而不是“必須”，而且主體是轉(zhuǎn)讓方、買方、境內(nèi)標的企業(yè)這三方。雖然是可以，但買方要充分理解不向稅務局報告的風險：

（一）如果買方配合賣方省稅，不向稅務局報告，買方如果以后再賣出、成為新的賣方時，其被稅務局認可的計稅成本會低于其實際成本，這樣會導致買方在出售時多交稅；

（二）如果買方配合賣方省稅，不向稅務局報告，則這樣的風險始終存在。賣方套現(xiàn)走人，而買方卻要承擔以后被稅務局發(fā)現(xiàn)的風險。實踐中事后被稅務局發(fā)現(xiàn)的案例也不少。稅是賣方而不是買方交，一個理性的買方?jīng)]有理由不向稅務局報告，以減輕自己在未來的稅負。這算是7號文設計的一個“囚徒困境”。買方必須對此有清醒的認識。

4 . 了解稅務各地執(zhí)行力度可能不一致的風險。稅務規(guī)定存在很大的模糊性，缺乏更加具體的、可操作性的規(guī)定以及參考案例對于在缺少可操作的指導性意見、判斷標準和參照示例。

例如，對“合理的商業(yè)目的”如何認定，幾乎是每個稅企爭議都會涉及，而且是爭議最大的問題之一。再加上收購重組業(yè)務的稅務處理對于基層主管稅務機關(guān)不是一項常規(guī)稅務業(yè)務，稅務局內(nèi)部需要層層上報（至省局），因此在實踐執(zhí)行中往往會產(chǎn)生執(zhí)行的地域性差別。所以買方即使在中國境內(nèi)操作過類似的項目，在中國其他地方操作類似項目時也不可直接照搬既有項目的經(jīng)驗。

5 . 多多走訪稅務局。你是買方，不是賣方，所以不要怕和稅務局打交道。要多多走訪，尤其是在交易完成之前，否則交易完成后如果標的企業(yè)的稅務存在問題，稅務局就會主動找上門來，買方就會成為稅務問題的買單人，屆時再通過交易文件向賣方追索總是費時費力的。

三、交易文件中的保護條款

一般的交易文件中都對稅作約定（如“任何潛在的稅務風險均由賣方承擔”），但這樣的條款往往過于簡單、過于概括，而且一般是和“或有債務”、“或者負債”放在一個條款里。根據(jù)筆者的實踐經(jīng)驗，至少可以在以下幾個方面改進：

1 . 明確過渡期的安排，如“交割前，賣方應敦促目標公司繼續(xù)遵從稅法，而目標公司應繼續(xù)履行稅法規(guī)定的申報納稅義務”；

2 . 明確稅務風險或稅務風險的范圍，如要明確包括所有適用的稅種，包含了利息、滯納金、罰款、合同稅務責任等等；

3 . 買方是否有明確的代扣代繳義務。如果沒有的話，買方是否有權(quán)主動向稅務局報告或備案，而賣方有義務配合并提供必要的資料；

4 . 根據(jù)前述提及的稅務調(diào)查的結(jié)果，在交易文件中針對性的應對，例如整改的期限和罰則、向賣方追償條款的時效性；

5 . 買方除了有權(quán)要求賣方賠償以外，還有權(quán)直接從未支付的價款中進行抵扣；如果買方有合理依據(jù)（如收到稅務局的調(diào)查通知）的，買方有權(quán)暫停后續(xù)價款的支付，或者對雙方的股權(quán)比例進行單方面的調(diào)整。

6 . 稅務籌劃失敗風險的責任承擔，以及被稅務局事后追繳時如何調(diào)整交易結(jié)構(gòu)、交易價款，如何剝離含有稅務風險的“有毒資產(chǎn)”等等。

四、稅務律師的作用

較為成功的兼并重組中的稅務風險管理應當是：充分領會法規(guī)精神和掌握執(zhí)行動態(tài)，合理規(guī)劃未來股權(quán)架構(gòu)和商業(yè)實質(zhì)安排，并與稅務機關(guān)保持良好的溝通。而缺乏有效稅務風險管理的兼并重組有可能被稅務機關(guān)追溯調(diào)整，面臨加收滯納金等處罰，最終傷害了企業(yè)的商業(yè)信譽?？紤]到兼并重組涉及到法律、財會、管理等眾多專業(yè)，規(guī)劃與實施專業(yè)性較強，最好聘請專業(yè)權(quán)威人士進行處理。

稅務律師有其獨特的優(yōu)勢。單純的稅務師或會計師事務所的稅務部門一般會在稅企行政復議、財務會計比稅務律師更熟練，但稅務律師的律師背景，使其能更多的從交易結(jié)構(gòu)設計、執(zhí)行、交易條款方面綜合提供建議，客戶聘請有并購經(jīng)驗的稅務律師，或者有稅務經(jīng)驗的并購律師，費用一般也會小于同時請律師和稅務師的費用。因此各方各有優(yōu)勢，都有充分施展空間的舞臺。