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中圖分類號：F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識：A文章編號：1009-4202(2013)07-000-01 摘要上市公司為了實現(xiàn)自身的目的而虛增收入，形成了虛假的會計信息，給注冊會計師審計帶來了很大的風(fēng)險，本文闡述了公司作虛假收入的手段，并有針對性的提出了相關(guān)對策，對發(fā)現(xiàn)有關(guān)作假行為，對公司的財務(wù)狀況作準(zhǔn)確批露具有一定的指導(dǎo)意義。 關(guān)鍵詞虛增收入識別應(yīng)對 長期以來，部分上市公司為了實現(xiàn)融資、保上市資格、業(yè)績考核等目的，利潤造假案例層出不窮，花樣百出，如鄭百文、銀廣夏、藍(lán)田股份等。虛增銷售收入是公司利潤造假的主要手段之一，也是注冊會計師審計時應(yīng)重點關(guān)注的方面。 一、 收入作假的主要手段 （一）虛構(gòu)訂單虛構(gòu)收入 公司通過虛構(gòu)客戶或通過現(xiàn)有客戶，按正常銷售程序進(jìn)行假賬真做，如偽造銷售訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同，開具銷售發(fā)票等，人為擴(kuò)大銷售量。尤其利用真實客戶虛構(gòu)收入，存在客戶“配合”公司操作收入的可能性，銷售訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同往往真假難辨。 （二）利用與公司無關(guān)聯(lián)的第三方創(chuàng)造銷售收入 公司將產(chǎn)品或原材料銷售給與其無關(guān)聯(lián)的第三方，再由其關(guān)聯(lián)公司從第三方購回。這樣既可增加銷售收入，又能避免公司內(nèi)部收入的合并抵銷。第三方與公司雖沒關(guān)聯(lián)關(guān)系，但能與公司達(dá)成私下協(xié)議。 ?。ㄈ︿N售期間不恰當(dāng)分期，調(diào)節(jié)銷售收入 由于會計分期假設(shè)的存在，公司披露的會計信息需要有確定的歸屬期。公司為調(diào)節(jié)各會計期間的經(jīng)營業(yè)績，往往對銷售期間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)姆制?，提前或延后結(jié)賬，以達(dá)到提前或延后確認(rèn)收入的目的。 ?。ㄋ模τ懈郊訔l件的發(fā)出商品全額確認(rèn)銷售收入 通常產(chǎn)品發(fā)運(yùn)是已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方的的標(biāo)志之一，但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能夠確認(rèn)。如附有安裝調(diào)試義務(wù)的商品銷售合同。此時安裝調(diào)試工作是商品銷售合同的重要組成部分，盡管商品已發(fā)出，但與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未必能流入公司，只能將該商品計入“發(fā)出商品”，但公司為了增加業(yè)績卻在該產(chǎn)品發(fā)出時全額確認(rèn)收入。 （五）對未轉(zhuǎn)移風(fēng)險和報酬的售后回購交易確認(rèn)收入 售后回購分兩種情況，一是回購價格是按回購時的公允價格確定，此時商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移，公司可確認(rèn)收入。二是回購價格固定或是原售價加合理回報，此時商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，售后回購屬于融資交易，不應(yīng)確認(rèn)收入。但公司會故意混淆兩種類型的售后回購交易，達(dá)到創(chuàng)造收入的目的。 ?。┰谖崔D(zhuǎn)移資產(chǎn)控制權(quán)的情況下確認(rèn)收入通常銷售方將資產(chǎn)移交給購貨方，即轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)所有權(quán)，就可確認(rèn)收入。但房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)、車輛等的交易，如未辦理交接過戶手續(xù)，則資產(chǎn)所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，相關(guān)收入不能確認(rèn)。公司會在相關(guān)資產(chǎn)未轉(zhuǎn)移控制權(quán)的情況下，提前確認(rèn)收入。 二、虛增收入主要審計對策 注冊會計師在進(jìn)行審計時，除了查閱合同、發(fā)票、出庫單等外，應(yīng)特別注意以下程序的實施： ?。ㄒ唬┰儐柟緝?nèi)部人員 詢問管理層及其他不同崗位、級別的人員，是注冊會計師了解公司及其內(nèi)部控制環(huán)境的一個主要信息來源，可為識別收入作假風(fēng)險提供不同視角。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注如下方面：管理當(dāng)局的誠信度和能力評價，管理層待遇是否與業(yè)績掛鉤，管理層是否遭受異常的壓力，關(guān)鍵管理人員尤其是財務(wù)人員是否穩(wěn)定；公司股票市場形勢，公司產(chǎn)銷形勢和季節(jié)性特征，公司所在行業(yè)狀況等。 （二）查閱銷售合同、會議記錄、內(nèi)審報告等相關(guān)文件 銷售合同、會議記錄、內(nèi)審報告等文件，往往能為注冊會計師的判斷提供不同角度的佐證。要特別關(guān)注銷售合同對客戶有利的非正常條款，如較長的付款期限、不合理的退貨條款等。要關(guān)注會議記錄中內(nèi)部績效考核指標(biāo)的下達(dá)、評比等是否與實際情況相符；是否有特殊的銷售政策等。要關(guān)注內(nèi)部審計人員對內(nèi)控的評價等。 （三）進(jìn)行分析性復(fù)核 分析性復(fù)核可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項目的意外波動。注冊會計師在進(jìn)行收入審計時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售費(fèi)用率、銷售利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、產(chǎn)品的成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)比等指標(biāo)進(jìn)行分析，在橫向上將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行比較，縱向上將本公司不同時期的資料進(jìn)行比較。 ?。ㄋ模┻M(jìn)行應(yīng)收賬款函證 注冊會計師對收入進(jìn)行審計時，可以結(jié)合應(yīng)收賬款函證以確定銷售收入的真實性，重點關(guān)注大額或賬齡較長的應(yīng)收賬款，以前期間函證中有重大差異的應(yīng)收賬款，以及既是供應(yīng)商又是客戶的應(yīng)收賬款，檢查應(yīng)收賬款的賒銷審批手續(xù)。執(zhí)行該程序時，注冊會計師應(yīng)實施積極式函證，須控制函證的整個過程，并對未回函、詢證函被退回、回函確認(rèn)數(shù)與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注，必要時可考慮予以擴(kuò)大審計范圍。 ?。ㄎ澹┻M(jìn)行存貨監(jiān)盤 銷售行為的發(fā)生，必然引起存貨數(shù)量的變動。公司虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，可能根本不涉及存貨的流轉(zhuǎn)，所以注冊會計師可通過實施存貨監(jiān)盤程序證實公司存貨的實存數(shù)與賬面數(shù)是否一致。如果存貨的實存數(shù)大于賬面數(shù)，注冊會計師應(yīng)查明有無已確認(rèn)銷售而未發(fā)出存貨的情形存在，并進(jìn)一步查明是否為虛假銷售。監(jiān)盤時，注冊會計師應(yīng)獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。 ?。╆P(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后的退貨情況 虛假銷售，往往在資產(chǎn)負(fù)債表日后表現(xiàn)為銷貨退回。注冊會計師審計時，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無大額或連續(xù)的退貨、換貨、價格折讓，并查明這些退貨是否為上年虛假銷售的部分。另外，可以通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實報告期收入確認(rèn)的合理性。 ?。ㄆ撸├脤＜业墓ぷ? 在特殊領(lǐng)域或特殊行業(yè)，虛假收入的識別往往很困難。注冊會計師要充分利用外部專家對特殊事項做出判斷和評價，如涉外合同條款的判斷，特殊存貨的計量等。在利用專家的工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對專家是否具有實現(xiàn)審計目的所必需的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性做出判斷。 |
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