園林綠化企業(yè)有單純銷售苗木，有銷售苗木同時提供提供管護服務，有銷售苗木同時提供綠化工程服務。營改增后，園林綠化企業(yè)的多種經(jīng)營模式應當如何繳納增值稅？筆者結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下：

一、銷售自產(chǎn)苗木。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第三十五條明確，條例第十五條所稱農(nóng)業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。農(nóng)產(chǎn)品是指初級農(nóng)產(chǎn)品，具體范圍由財政部、國家稅務總局確定?！敦斦?、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）規(guī)定“農(nóng)產(chǎn)品，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品。具體征稅范圍暫繼續(xù)按照《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字〔1995〕52號）及現(xiàn)行相關規(guī)定執(zhí)行”。財稅字〔1995〕52號《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》規(guī)定農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的征稅范圍包括：一)、植物類。植物類包括人工種植和天然生長的各種植物的初級產(chǎn)品。具體征稅范圍為：（十）林業(yè)產(chǎn)品。林業(yè)產(chǎn)品是指喬木、灌木和竹類植物，以及天然樹脂、天然橡膠、林業(yè)產(chǎn)品的征稅范圍包括：……。4)、其他林業(yè)產(chǎn)品。是指除上述列舉林業(yè)產(chǎn)品以外的其他各種林業(yè)產(chǎn)品，如竹筍、筍干、棕竹、棕櫚衣、樹枝、樹葉、樹皮、藤條等。（十一）其他植物。其他植物是指除上述列舉植物以外的其他各種人工種植和野生的植物，如樹苗、花卉、植物種子、植物葉子、草、麥秸、豆類、薯類、藻類植物等。干花、干草、薯干、干制的藻類植物，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的下腳料等，也屬于本貨物的征稅范圍。”因此，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)苗木應當免征增值稅。

對于外購苗木種植一段時間后再銷售問題，一直沒有明確的政策規(guī)定。根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》，苗木種植屬于“A農(nóng)、林、牧、漁業(yè)”中“02林業(yè)”下的“021林木的培育和種植”。農(nóng)產(chǎn)品加工生產(chǎn)則屬于“C制造業(yè)”，指經(jīng)物理變化或化學變化后成為了新產(chǎn)品。因此，筆者認為：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購苗木種植一段時間后再出售，仍屬于農(nóng)業(yè)種植范圍，不屬于制造業(yè)的加工、生產(chǎn)范圍，應該視同銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品予以免稅。

二、銷售外購苗木。“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免稅項目，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品?！敦斦?、國家稅務總局 關于印發(fā)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋 的通知》（財稅字〔1995〕第052號）規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應當按照規(guī)定稅率繳納增值稅。也就是說，除了種子、種苗外，外購農(nóng)產(chǎn)品直接銷售應當按規(guī)定繳納增值稅：一般納稅人適用9%的稅率計算繳納應納稅額；小規(guī)模納稅人適用3%的征收率計算繳納應納稅額。

三、銷售自產(chǎn)苗木同時提供管護服務。納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護勞務的行為，屬于混合銷售行為，應當一并免征增值稅。

四、單純提供林木管護服務。有些機關、事業(yè)單位、企業(yè)和市政部門由于沒有專門園林人員進行花木的養(yǎng)護，在自行采購花卉和苗木后，與園林綠化企業(yè)簽訂一定期限的花木管護服務合同。由園林公司提供人員、技術(shù)，為花木、園林提供日常澆水、施肥以及零星枯死苗木補種等管護服務。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36）附件3規(guī)定，“農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關技術(shù)培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治”免征增值稅。因此，單獨提供植物保護行為取得的收入應當免征增值稅。

五、銷售外購苗木同時提供后期的管護服務。銷售外購苗木同時提供管護服務屬于混合銷售行為：一般納稅人按9%的稅率適用一般計稅方法計算應納稅額，小規(guī)模納稅人按3%的征收率計算應納稅額。

六、銷售自產(chǎn)苗木同時提供建安服務。根據(jù)《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）的規(guī)定，納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。因此，銷售自產(chǎn)苗木同時提供建安服務，應分別核算苗木和建筑服務的銷售額，其中苗木是企業(yè)自己種植的，銷售自產(chǎn)苗木免征增值稅，銷售建筑服務應當按照規(guī)定繳納增值稅。

七、銷售外購苗木同時提供建安服務。綠化工程往往與建筑工程相連，或者本身就是某個建筑工程的一個組成部分，例如，綠化與平整土地就分不開，而平整土地本身就屬于建筑業(yè)中的“其他工程作業(yè)”。為了減少劃分，便于征管，對綠化工程按“建筑業(yè)-其他工程作業(yè)”征收增值稅。對于承包園林綠化工程的同時外購苗木用于綠化工程，不屬于提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為，應視為提供應稅工程勞務，全額按“建筑業(yè)-其他工程作業(yè)”繳納增值稅：一般納稅人適用9%的稅率計算繳納應納稅額；小規(guī)模納稅人適用3%的征收率計算繳納應納稅額。

八、花卉、盆栽租賃服務。園林公司將自己的花卉、盆栽等植物一定時期內(nèi)提供給客戶使用，并提供上門更換、修剪和管理等。對此類服務屬于提供有形動產(chǎn)租賃服務，此類企業(yè)一般納稅人適用13%的稅率計算繳納應納稅額；小規(guī)模納稅人適用3%的征收率計算繳納應納稅額。