梁靖磊

　　一酒店前任經(jīng)營(yíng)者通過開具大頭小尾發(fā)票等方式偷逃稅款，接任者在酒店被查期間主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款和滯納金，并補(bǔ)開增值稅發(fā)票，但稽查局不認(rèn)可酒店補(bǔ)繳的稅款，并作出了稅務(wù)處理處罰決定。征納雙方起了爭(zhēng)議。

　　近期，一宗行政復(fù)議案件引起筆者的注意。X酒店因?qū)稽查局作出的不允許其補(bǔ)繳稅款抵減少繳稅款的處理處罰決定不服，提起行政復(fù)議。筆者認(rèn)為，該案具有一定的典型性，值得探討。

　　案情：為前經(jīng)營(yíng)者補(bǔ)繳稅不被認(rèn)可

　　X酒店于2015年9月發(fā)生承包經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓，前任經(jīng)營(yíng)者于2012年~2014年期間通過網(wǎng)上開具發(fā)票拆聯(lián)打印，即發(fā)票存根聯(lián)和記賬聯(lián)通過網(wǎng)上開票系統(tǒng)開具很小的金額，而給顧客的發(fā)票聯(lián)通過自己安裝的打印模塊開具較大金額發(fā)票，造成大頭小尾發(fā)票。同時(shí)，X酒店采取收入不入賬、隱瞞收入等手段偷逃稅款，2012年~2014年期間共計(jì)少申報(bào)營(yíng)業(yè)收入約220萬(wàn)元，少繳營(yíng)業(yè)稅及附加約13萬(wàn)元。大頭小尾發(fā)票、收入不入賬涉及兩家客戶，其中甲客戶涉及金額約為88萬(wàn)元，乙客戶涉及金額約為132萬(wàn)元。

　　2016年5月，X酒店被當(dāng)?shù)鼗榫謾z查。在被稽查局檢查的次月即2016年6月，X酒店到主管地稅機(jī)關(guān)補(bǔ)充申報(bào)98萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入，并補(bǔ)繳了相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅及附加，申報(bào)稅款所屬期為2014年6月~12月，并按規(guī)定繳納了滯納金。2017年10月~12月，X酒店到主管國(guó)稅機(jī)關(guān)補(bǔ)充申報(bào)約132萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入，繳納了增值稅及附加、滯納金，補(bǔ)開了增值稅普通發(fā)票，并在《稅收通用繳款書》和發(fā)票上注明稅款所屬時(shí)間為2013年~2014年。

　　2018年7月，Y稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》，對(duì)X酒店補(bǔ)繳的上述營(yíng)業(yè)稅及增值稅未予認(rèn)可，要求X酒店按照稽查檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)的違法事實(shí)補(bǔ)繳約13萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅及附加，并將酒店的有關(guān)行為定性為偷稅，對(duì)其處少繳稅款50%的罰款。

　　X酒店對(duì)此處理處罰決定不服，向復(fù)議機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議。

　　焦點(diǎn)：征納雙方對(duì)補(bǔ)繳稅款認(rèn)識(shí)不同

　　X酒店認(rèn)為，酒店現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)者于2015年9月受讓承包經(jīng)營(yíng)權(quán)，由于沒有經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)時(shí)沒有核實(shí)發(fā)現(xiàn)酒店此前存在的稅收違法問題。在被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后積極面對(duì)，酒店兩次到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)開發(fā)票、補(bǔ)繳稅款，第一次補(bǔ)開發(fā)票時(shí)，前經(jīng)營(yíng)者提供的少申報(bào)收入是約98萬(wàn)元，故多申報(bào)了營(yíng)業(yè)收入和相應(yīng)稅費(fèi)。在第二次補(bǔ)開發(fā)票時(shí)，補(bǔ)開金額與稽查局最后作出處理決定書的金額一致。如果再履行決定書中的納稅義務(wù)，將會(huì)造成重復(fù)納稅。

　　稽查局認(rèn)為，X酒店雖然補(bǔ)開了發(fā)票，補(bǔ)繳了稅款，且繳款書和發(fā)票上注明的稅款所屬期在稽查所屬期間，但由于X酒店賬簿混亂，無法真實(shí)反映其營(yíng)業(yè)收入，所以無法證明酒店補(bǔ)繳的稅款只屬于檢查發(fā)現(xiàn)的違法事實(shí)的收入產(chǎn)生的稅款，不包含其他收入產(chǎn)生的稅款。同時(shí)，由于自2016年5月1日起實(shí)行營(yíng)改增，X酒店補(bǔ)繳的稅款是增值稅，雖然備注了稅款所屬期為2014年，但其繳納的稅種與營(yíng)業(yè)稅不同，故X酒店補(bǔ)繳的稅款不能與稽查局檢查確定應(yīng)補(bǔ)繳的稅款相抵。

　　分析：應(yīng)將自行補(bǔ)繳稅款與查補(bǔ)稅款抵減

　　筆者認(rèn)為，該案中，稽查局的認(rèn)定不妥，與現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)及法理相悖。理由如下：

　　其一，稽查局并無證據(jù)證實(shí)X酒店還存在其他稅收違法行為和少繳稅款，而X酒店補(bǔ)繳了稽查所屬年度對(duì)應(yīng)的稅款，且補(bǔ)繳稅款與稽查檢查發(fā)現(xiàn)的少繳稅款一致，應(yīng)當(dāng)認(rèn)可這是X酒店在糾正此前發(fā)生的稅收違法行為。

　　其二，如果稽查局認(rèn)為X酒店補(bǔ)繳的不是稽查發(fā)現(xiàn)的違法行為對(duì)應(yīng)的稅款，可得出該酒店還存在其他少繳稅款的稅收違法行為，按照稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)對(duì)其予以處罰，但稽查局并未對(duì)其處罰。據(jù)此反推，稽查局不允許抵減的理由不能成立。

　　其三，雖然X酒店在2017年10月~12月補(bǔ)繳稅款時(shí)補(bǔ)繳的是增值稅，但這是納稅人對(duì)營(yíng)改增的錯(cuò)誤認(rèn)知，納稅人認(rèn)為營(yíng)改增后都應(yīng)該繳納增值稅，哪怕是補(bǔ)繳營(yíng)改增以前的稅款，該認(rèn)知在納稅人中具有一定的代表性。對(duì)這樣的錯(cuò)誤認(rèn)知，稽查局應(yīng)當(dāng)保持一定的寬容。

　　其四，由于補(bǔ)申報(bào)繳稅時(shí)，X酒店申報(bào)的是2013年、2014年的稅款，辦稅服務(wù)廳在接受申報(bào)時(shí)沒有進(jìn)行基本的形式審核，就允許X酒店申報(bào)繳納了增值稅，存在一定的責(zé)任。

　　其五，稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十九條規(guī)定：“當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人。”據(jù)此，稽查局應(yīng)將X酒店自行申報(bào)補(bǔ)繳的稅款與檢查發(fā)現(xiàn)的少繳稅款進(jìn)行抵減。

　　可能有讀者會(huì)認(rèn)為，該條款中的用語(yǔ)是“可以”而不是“應(yīng)當(dāng)”，按照文義解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有稅款抵減與否的裁量權(quán)。筆者認(rèn)為，這樣的觀點(diǎn)是對(duì)稽查工作實(shí)際情況不夠了解。在現(xiàn)行稽查工作中，只要確認(rèn)納稅人有多繳稅款又有少繳稅款的，基本都會(huì)用多繳稅款抵減少繳稅款，抵減后若多繳有余額，則退還納稅人；若少繳有余額，則要求其補(bǔ)繳少繳的差額。

　　同時(shí)，稅種不同且不論，在稅種相同的情況下，如果納稅人確有證據(jù)證實(shí)其多繳或者補(bǔ)繳以前年度稅款，國(guó)家稅收利益未受有實(shí)際損失或已經(jīng)得到彌補(bǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許其抵減，仍然按照未彌補(bǔ)的狀態(tài)進(jìn)行處理處罰，是不合適的。

　　據(jù)此，我們可以認(rèn)為，稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十九條中的規(guī)定用語(yǔ)“可以”為法條的嗣后漏洞，應(yīng)通過法律解釋進(jìn)行填補(bǔ)，規(guī)定在納稅人既有多繳稅款又有少繳稅款時(shí)，應(yīng)將納稅人多繳稅款與其少繳稅款進(jìn)行抵減。

　　同理，在經(jīng)過納稅人自行申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后，如果未發(fā)現(xiàn)納稅人有更多違法事實(shí)、少繳稅款的，納稅人在稅務(wù)處理決定作出前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳檢查所屬期間的稅款，應(yīng)當(dāng)?shù)玫秸J(rèn)可，這等同于納稅人在這一時(shí)點(diǎn)的多繳稅款，允許與檢查查補(bǔ)的稅款進(jìn)行抵減。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，稽查局應(yīng)將X酒店自行申報(bào)補(bǔ)繳的稅款與稽查檢查發(fā)現(xiàn)的少繳稅款進(jìn)行抵減。如果X酒店的補(bǔ)申報(bào)繳納的稅款仍然不夠準(zhǔn)確，未能準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)到其違法行為發(fā)生月份的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)依法對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整，并加收滯納金。同時(shí)，根據(jù)稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定，對(duì)X酒店采取少列收入手段、少繳應(yīng)納稅款的行為定性為偷稅后，考慮到其在處理、處罰決定作出前積極主動(dòng)補(bǔ)繳了稅款，應(yīng)對(duì)X酒店予以從輕處罰。