認(rèn)繳制下自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅如何計算

案例：甲與乙共同出資成立A公司，注冊資本100萬元，其中甲認(rèn)繳60萬元，投資占比60%，后實繳5萬元；乙認(rèn)繳40萬元，投資占比40%，后實繳20萬元?，F(xiàn)甲將持有的A公司全部股權(quán)以5萬元轉(zhuǎn)讓給丙，A公司所有者權(quán)益和公允價值均為30萬元，那么甲應(yīng)當(dāng)繳納多少個人所得稅？（不考慮其他稅費）

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十二條“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，計算納稅。”甲進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得額=5-5=0，即無轉(zhuǎn)讓所得，無需繳納個人所得稅。那么這種計算方式是否正確？我們且往下看。

政策依據(jù)：

一、符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

   (一)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的; 

    (二)未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的;

  (三)轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料; 

 (四)其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。

——《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第十一條

二、符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：

(一)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的;

   (二)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的;

   (三)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;

   (四)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;

  (五)不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份; 

 (六)主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的其他情形。

——《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第十二條

三、符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：

 (一)能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán);

 (二)繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;

 (三)相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓;

 (四)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

——《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第十三條

四、主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

 (一)凈資產(chǎn)核定法

 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

 被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

 6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

 (二)類比法

 1.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定;

 2.參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

 (三)其他合理方法

 主管稅務(wù)機關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

——《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第十四條

    結(jié)合以上政策依據(jù)，題目中甲股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為5萬元，而其在A公司股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為30*60%=18萬元，在不存在上述政策依據(jù)中股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由的情形下，其申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，則稅務(wù)機關(guān)可以對其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進行核定，核定方法依次選用“凈資產(chǎn)核定法”、“類比法”、“其他合理方法”。

    按“凈資產(chǎn)核定法”核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入后，甲需要承擔(dān)個人所得稅：（18-5）*20%=2.6萬元。由此可見，在認(rèn)繳制的環(huán)境下，自然人之間進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，尤其像案例中實繳額較低而股權(quán)占比較高的投資者，可能會承擔(dān)比較高的個人所得稅。有人認(rèn)為，類似于案例中的情形，投資者實際上在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中并未有所得或所得較低，卻承受了較高的稅負，似有不公，但是值得一提的是，“認(rèn)繳制”自2014年3月1日起施行，而《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》自2015年1月1日起施行，因此筆者猜想，采取辦法中所述方法計稅或許并非稅收管理中的不公，而是在認(rèn)繳制的大環(huán)境下對于認(rèn)繳投資者的一種管控。