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【摘要】財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，自2016年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)被納入“營(yíng)改增”范圍，不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍，形成了比較完整、規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度，從此之后營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)。正因?yàn)槿绱耍话慵{稅人在“營(yíng)改增”之后取得、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的納稅申報(bào)、計(jì)稅方法、稅費(fèi)計(jì)算及具體的賬務(wù)處理都將發(fā)生變化。 【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；不動(dòng)產(chǎn)；簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；一般計(jì)稅方法 【中圖分類號(hào)】F235 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）28-0055-32016年3月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)），自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)被納入試點(diǎn)范圍，并將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革將企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備納入增值稅抵扣范圍，2013年8月1日“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇等的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，全面“營(yíng)改增”將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，只要取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票就可進(jìn)行抵扣。全面“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅便退出了歷史舞臺(tái)，這是我國(guó)稅制改革的重大成果。本文擬對(duì)一般納稅人全面“營(yíng)改增”后取得、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的納稅申報(bào)、計(jì)稅方法、稅費(fèi)計(jì)算及賬務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)分析。 一、增值稅一般納稅人取得不動(dòng)產(chǎn) （一）納稅申報(bào) 不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年3月31日發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)），增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)行稅額應(yīng)分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。上述進(jìn)項(xiàng)稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目核算，并于可抵扣當(dāng)期轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。 增值稅扣稅憑證必須是合法有效的憑證，在取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，納稅人取得的增值稅專用發(fā)票和稅收完稅憑證可以作為合法有效的扣稅憑證。收到的扣稅憑證，應(yīng)在開具之日起的180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在辦理認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)（以1個(gè)月或者1個(gè)季度為納稅期限的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅，遇最后一日為法定節(jié)假日的，順延1日，1 ~ 15日內(nèi)有連續(xù)3日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延），向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證或者申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。 自2016年3月1日起，對(duì)納稅信譽(yù)A級(jí)的一般納稅人取消增值稅發(fā)票認(rèn)證，納稅人使用增值稅發(fā)票查詢平臺(tái)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票抵扣進(jìn)行勾選確認(rèn)。勾選確認(rèn)應(yīng)自發(fā)票開具之日起180天內(nèi)進(jìn)行，未在規(guī)定期限內(nèi)勾選確認(rèn)的，不得作為有效的增值稅扣稅憑證，不得進(jìn)行稅額抵扣。勾選確認(rèn)時(shí)限為當(dāng)月申報(bào)期結(jié)束后第一日到次月申報(bào)截止期前兩日內(nèi)。已勾選確認(rèn)的增值稅專用發(fā)票，要按照規(guī)定的時(shí)限申報(bào)抵扣，逾期的進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。這樣可以簡(jiǎn)化辦稅流程，減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)。 一般納稅人分期抵扣不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，取得時(shí)按照抵扣憑證金額的60%據(jù)實(shí)填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（五）》第2列“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》第四欄“本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅剩余的40%等到取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月再予以抵扣。 （二）會(huì)計(jì)處理 本文以直接購(gòu)買取得不動(dòng)產(chǎn)為例進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理分析。 例1：2016年7月1日，一般納稅人甲公司（該公司成立于2010年）為擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，決定從某房地產(chǎn)公司購(gòu)入一幢寫字樓用于辦公。雙方簽訂買賣合同，合同不含稅價(jià)20000萬元，增值稅稅率為11%，當(dāng)日收到了房地產(chǎn)公司開具的增值稅專用發(fā)票，并支付了價(jià)稅款。 假設(shè)不考慮交易過程中涉及的其他稅費(fèi)（賬務(wù)處理中單位為萬元，下同）。 2016年7月1日，固定資產(chǎn)登記入賬。 借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 20000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1320 應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 （新增不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)未滿12個(gè)月的進(jìn)項(xiàng)稅額） 880 貸：銀行存款 22200 2017年7月1日（第13個(gè)月），將40%的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 880 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 880 如果甲公司在2016年7月到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了增值稅專用發(fā)票認(rèn)證，公司應(yīng)在2016年8月1日至15日期間進(jìn)行納稅申報(bào)。若甲公司納稅信譽(yù)為A級(jí)，則可以直接使用增值稅發(fā)票查詢平臺(tái)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票抵扣進(jìn)行勾選確認(rèn)，無需進(jìn)行認(rèn)證。 納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額的處理可以參考購(gòu)買取得不動(dòng)產(chǎn)的賬務(wù)處理。 二、增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn) 納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn)不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人銷售、出租不動(dòng)產(chǎn)，增值稅稅率為11%；納稅人銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)，征收率和預(yù)征率均為5%。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)），現(xiàn)將一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)繳納增值稅的方法及會(huì)計(jì)處理歸納如下： 一般情況下，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，對(duì)于部分特定項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，并且一般納稅人可就不同應(yīng)稅行為選擇不同的計(jì)稅方法，這就使得納稅人可能同時(shí)采用一般計(jì)稅方法與簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但納稅人就某一應(yīng)稅行為選擇了某種計(jì)稅方法后，一般36個(gè)月內(nèi)不得變更。 （一）納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法 一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，在使用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，需考慮不動(dòng)產(chǎn)屬于自建還是非自建：①對(duì)于轉(zhuǎn)讓非自建的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額并據(jù)此預(yù)繳稅款。②對(duì)于轉(zhuǎn)讓自建的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額并據(jù)此預(yù)繳稅款。 因簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按征收率計(jì)算增值稅，且納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算出的增值稅不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵減，所以不能通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目核算，而應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）”科目核算。在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》中的第21、22列單獨(dú)列報(bào)。 例2：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年6月30日轉(zhuǎn)讓其2013年12月購(gòu)買的辦公樓一幢，取得轉(zhuǎn)讓收入8000萬元（含稅，下同）。納稅人2013年購(gòu)買時(shí)的價(jià)格為6000萬元，購(gòu)入時(shí)取得了合法有效的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票《銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》，該辦公樓轉(zhuǎn)讓時(shí)已計(jì)提折舊750萬元。假設(shè)甲公司對(duì)該業(yè)務(wù)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。 對(duì)于非自建不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，納稅人計(jì)算的應(yīng)納稅款和預(yù)繳稅款=（8000-6000）÷（1+5%）×5%=95.24（萬元）。 預(yù)繳稅款時(shí)： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（預(yù)交增值稅） 95.24 貸：銀行存款 95.24 轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)： 借：銀行存款 8000 貸：固定資產(chǎn)清理 7904.76 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅） 95.24 借：固定資產(chǎn)清理 5250 累計(jì)折舊 750 貸：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 6000 借：固定資產(chǎn)清理 2654.76 貸：營(yíng)業(yè)外收入 2654.76 例3：接例2，辦公樓于2013年12月自建完工并投入使用，建造成本6000萬元，其他條件相同。 對(duì)于自建不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，納稅人計(jì)算的應(yīng)納稅款和預(yù)繳稅款=8000÷（1+5%）×5%=380.95（萬元）。賬務(wù)處理同例2，只是應(yīng)交稅費(fèi)的金額發(fā)生了變化。由例2和例3可以看出，一般納稅人選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，應(yīng)納稅額與預(yù)繳稅額相同。 （二）納稅人適用一般計(jì)稅方法 一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法。納稅人采用一般計(jì)稅方法時(shí)，仍需考慮不動(dòng)產(chǎn)屬于自建還是非自建：①對(duì)于轉(zhuǎn)讓非自建的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，按照5%的預(yù)征率計(jì)算預(yù)繳稅額。②對(duì)于轉(zhuǎn)讓自建的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用按照5%的預(yù)征率計(jì)算預(yù)繳稅款。 一般納稅人應(yīng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，月末向機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。如果自應(yīng)當(dāng)預(yù)繳之月起超過6個(gè)月沒有預(yù)繳稅款，由機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)按照《稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。申報(bào)納稅時(shí)向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳的稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，未抵減完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。納稅人以預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)以完稅憑證作為合法有效的扣稅憑證。 例4：接例2，如果甲公司對(duì)該業(yè)務(wù)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅，其他條件不變，相關(guān)處理如下： 對(duì)于非自建不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照11%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人計(jì)算的應(yīng)納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元）。該不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)買于2013年12月，不能取得合法有效的增值稅扣稅憑證作為房產(chǎn)稅款的扣除依據(jù)，但納稅人可以扣除銷售不動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生的咨詢費(fèi)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。預(yù)繳稅額=（8000-6000）÷（1+5%）×5%=95.24（萬元）。 預(yù)繳稅款時(shí)： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（預(yù)交增值稅） 95.24 貸：銀行存款 95.24 轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)： 借：銀行存款 8000 貸：固定資產(chǎn)清理 7207.21 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 792.79 借：固定資產(chǎn)清理 5250 累計(jì)折舊 750 貸：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 6000 借：固定資產(chǎn)清理 1957.21 貸：營(yíng)業(yè)外收入 1957.21 例5：接例3，如果甲公司對(duì)該業(yè)務(wù)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅，其他條件不變，相關(guān)處理如下： 對(duì)于自建不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照11%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人計(jì)算的應(yīng)納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元）。該不動(dòng)產(chǎn)建成于2013年12月，自建時(shí)未能取得合法有效增值稅扣稅憑證，或者已經(jīng)取得的增值稅扣稅憑證按現(xiàn)行規(guī)定也不能抵扣不動(dòng)產(chǎn)的稅款，但納稅人可以扣除銷售不動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生的咨詢費(fèi)等的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。預(yù)繳稅額=8000÷（1+5%）×5%=380.95（萬元）。賬務(wù)處理同例4。 從例4、例5可以看出，一般納稅人選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)，轉(zhuǎn)讓自建與非自建不動(dòng)產(chǎn)的預(yù)繳稅款存在差異。 例6：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年6月30日轉(zhuǎn)讓其2016年12月購(gòu)買的辦公樓一幢，取得轉(zhuǎn)讓收入8000萬元（含稅，下同）。納稅人2016年購(gòu)買時(shí)該辦公樓的價(jià)格為6660萬元，取得了增值稅專用發(fā)票，注明稅款為660萬元。該納稅人2018年6月份的其他銷項(xiàng)稅額為420萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為380萬元，期初留抵稅額為90萬元，該辦公樓轉(zhuǎn)讓時(shí)已計(jì)提折舊450萬元。 一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日之后取得的非自建不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)在不動(dòng)產(chǎn)所在地地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款63.81萬元［（8000-6660）÷（1+5%）×5%］。 轉(zhuǎn)讓該不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元） 甲公司2018年6月應(yīng)納稅款=792.79（轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)）+420（其他業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額）-380（進(jìn)項(xiàng)稅額）-90（留抵稅額）=742.79（萬元） 納稅人應(yīng)在2018年7月申報(bào)期內(nèi)，對(duì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)及其他業(yè)務(wù)共同申報(bào)納稅，應(yīng)納稅額合計(jì)為742.79萬元。納稅人可憑在不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款的完稅憑證，抵減納稅人應(yīng)納稅額63.81萬元，納稅人仍需繳納增值稅678.98萬元，在填寫《增值稅納稅申報(bào)表》時(shí)應(yīng)分項(xiàng)目列示。賬務(wù)處理同例4。 一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日之后取得的自建不動(dòng)產(chǎn)的稅費(fèi)計(jì)算可以參考例5。 |
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