黃佳莉 黃躍文

春節(jié)期間，各地的年貨、特產(chǎn)銷售火爆。在此，筆者提醒企業(yè)，如果有涉及農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)入業(yè)務(wù)，需注意購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣這一業(yè)務(wù)的政策及實(shí)務(wù)操作。

農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除的方式可分為憑票扣除和核定扣除。憑票扣除，即納稅人憑增值稅扣稅憑證，計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；核定扣除，即特定行業(yè)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，可以根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量或者農(nóng)產(chǎn)品耗用率，結(jié)合實(shí)現(xiàn)銷售的產(chǎn)成品，倒推計(jì)算出可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

憑票扣除

按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的，在扣除時(shí)需區(qū)分三種情況，并注意納稅申報(bào)表的填寫。

以增值稅一般納稅人A公司為例。假設(shè)A公司發(fā)生了一筆農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)入業(yè)務(wù)，且存在以下三種不同的情形，則需要關(guān)注各情形下是否取得了對(duì)應(yīng)的扣除憑證，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算是否準(zhǔn)確。

A公司所購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品，用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工適用16%稅率的貨物。如果A公司取得了一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，則可按票面稅額進(jìn)行認(rèn)證抵扣；如果取得的是農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，或按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人所開具的增值稅專用發(fā)票這三種憑證，應(yīng)按10%的扣除率計(jì)算稅額，并將稅額填寫在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）第6欄“農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票”的“稅額”欄。計(jì)算公式為：農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)×10%+增值稅專用發(fā)票上注明的金額×10%。

值得關(guān)注的是，無論納稅人取得的是上述哪種憑證，都可以在按上述相應(yīng)方法計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)上，再享受2%的加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。即在申報(bào)時(shí)，納稅人可按照2%的比例計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，并填寫在第8a欄“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”的“稅額”欄。

A公司購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品，用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率以外的貨物。這種情況下，A公司不可再享受2%的加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額，即A公司在取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書時(shí)，按憑證上注明的稅額抵扣；在取得另外三種抵扣憑證時(shí)，應(yīng)按10%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并按規(guī)定填寫申報(bào)表。

A公司購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品，既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工適用16%稅率貨物，又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)。這種情況下，A公司應(yīng)分別核算。未分別核算的，納稅人取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書時(shí)，同樣按憑證上注明的稅額抵扣；取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票的，依舊按10%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；但取得按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人開具的增值稅專用發(fā)票時(shí)，直接按票面注明的3%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而不再是按10%的扣除率計(jì)算抵扣。

需要注意的是，納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的增值稅普通發(fā)票，是不能作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證的。

核定扣除

自2012年開始試點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品核定扣除，將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣從購(gòu)入環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移至銷售環(huán)節(jié)，即納稅人在銷售實(shí)現(xiàn)后，倒推計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這一計(jì)算方式較為特殊，納稅人應(yīng)區(qū)分三種情況，并注意相關(guān)的扣除率。

在實(shí)務(wù)中，核定扣除具體有三種常見情形。

納稅人以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物?？砂凑胀度氘a(chǎn)出法、成本法及參照法計(jì)算當(dāng)期允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。其計(jì)算公式中的扣除率為銷售貨物的適用稅率，即若生產(chǎn)的貨物適用16%稅率，則扣除率為16%；若生產(chǎn)的貨物適用10%稅率，則扣除率為10%。

納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)且不構(gòu)成貨物實(shí)體（包括包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等）。這種情況下，適用的扣除率要根據(jù)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的實(shí)際用途分兩種情況：購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用來生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%的貨物，扣除率為12%；用來生產(chǎn)銷售低稅率的貨物，扣除率為10%。

納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售。這種情況下，應(yīng)適用當(dāng)前直接銷售農(nóng)產(chǎn)品的增值稅稅率，根據(jù)公式計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

同樣需要注意的是，納稅人在申報(bào)時(shí)，應(yīng)將計(jì)算的核定扣除稅額應(yīng)填寫在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）中第6欄“農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票”的“稅額”欄。

核定扣除的納稅人還需要注意，納稅申報(bào)時(shí)除向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《增值稅一般納稅人納稅申報(bào)辦法》規(guī)定的納稅申報(bào)資料外，還應(yīng)按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《農(nóng)產(chǎn)品核定扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算表（匯總表）》，并結(jié)合納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，有選擇地填報(bào)《投入產(chǎn)出法核定農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算表》《成本法核定農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算表》《購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售核定農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算表》《購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)且不構(gòu)成貨物實(shí)體核定農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算表》。

核定扣除的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理有其特殊性。采用核定扣除方式的納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，取得農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書時(shí)，要將憑證上注明的金額及增值稅額一并計(jì)入成本科目；取得自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票時(shí)，要將憑證上注明的買價(jià)直接計(jì)入成本。在計(jì)算出當(dāng)期允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后，財(cái)務(wù)人員在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，應(yīng)將允許抵扣的金額從主營(yíng)業(yè)務(wù)成本轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局瑞安市稅務(wù)局）