周重山 趙明

“無原始報關(guān)單的后續(xù)補稅”與“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”，雖一字之差，但差別較大——補稅具有一定的“不合規(guī)、違規(guī)”的含義；征稅則是一種正常的、常規(guī)的管理方式。從“補稅”到“征稅”，明晰了特許權(quán)后續(xù)管理的定性問題，有利于減少企業(yè)稅務(wù)合規(guī)性的爭議。

1月23日，海關(guān)總署發(fā)布《關(guān)于增列海關(guān)監(jiān)管方式的公告》（海關(guān)總署公告2019年第20號，以下簡稱20號公告），對特許權(quán)使用費的后續(xù)申報方式進行了明確，增列監(jiān)管方式“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”，代碼為9500。自2019年3月1日起，納稅義務(wù)人在貨物進口后支付特許權(quán)使用費，可在支付后的規(guī)定時限內(nèi)，按“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”（9500），向海關(guān)申報納稅。

變化：增列新的監(jiān)管方式

根據(jù)規(guī)定，與進口貨物相關(guān)，并符合一定條件的特許權(quán)使用費，應(yīng)當(dāng)計入貨物的完稅價格，向海關(guān)申報。一般情況下，企業(yè)進口貨物時，特許權(quán)使用費往往尚未對外支付，而是在進口后定期支付——這就引發(fā)了進口企業(yè)補繳特許權(quán)使用費對應(yīng)稅款的問題。

20號公告實施前，常見處理方式為：在事先與海關(guān)約定的時點（如年初、年中等），按照與海關(guān)磋商確定的計算方法，對一定期間內(nèi)（半年內(nèi)、一年內(nèi)等）支付的特許權(quán)使用費，向海關(guān)申報補稅，并選擇代碼為9700的“無原始報關(guān)單的后續(xù)補稅”監(jiān)管方式。實踐中，也有極少數(shù)采取修改原始報關(guān)單價格的方式進行補稅申報的情形，但并不常見。

那么，企業(yè)支付特許權(quán)使用費的后續(xù)申報，具體發(fā)生了哪些變化呢？舉例來說，A公司是一家汽車零部件制造企業(yè)，每季度向境外母公司支付一次特許權(quán)使用費。在20號公告實施前，A公司需與海關(guān)商量后達成一致：于每年1月15日，對上一年度與進口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費，向海關(guān)提交補稅申報。A公司將相關(guān)材料準備完成后，即提交主管海關(guān)審核，待海關(guān)審核通過后，A公司申請補稅，通過“無原始報關(guān)單的后續(xù)補稅”（9700）方式進行申報，并繳納稅款。而從2019年3月1日起，A公司在向海關(guān)申報繳納稅款時，應(yīng)當(dāng)選擇“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”（9500）監(jiān)管方式，不再按照原來的方式申報補稅。

影響：有望解決企業(yè)困擾

“無原始報關(guān)單的后續(xù)補稅”與“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”，雖一字之差，但差別較大——補稅具有一定的“不合規(guī)、違規(guī)”的含義；征稅則是一種正常的、常規(guī)的管理方式。從“補稅”到“征稅”，明晰了特許權(quán)后續(xù)管理的定性問題，有利于減少企業(yè)稅務(wù)合規(guī)性的爭議。

20號公告實施前，企業(yè)支付特許權(quán)使用費時，通過“無原始報關(guān)單的后續(xù)補稅”（9700）方式進行申報納稅。從整體來說，“無原始報關(guān)單的后續(xù)補稅”（9700）這一方式涵蓋了多種補稅情形，不利于加強對特許權(quán)使用費的統(tǒng)計和監(jiān)管。20號公告實施后，企業(yè)將使用“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”（9500）方式向海關(guān)進行申報，將有利于特許權(quán)使用費后續(xù)征稅的單獨統(tǒng)計和管理。

實務(wù)中，特許權(quán)使用費的稅收征管存在一定的特殊性，受稅務(wù)機關(guān)與海關(guān)的雙重管理。根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求，支付特許權(quán)使用費的境內(nèi)子公司，應(yīng)為提供特許權(quán)的境外關(guān)聯(lián)方代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅；海關(guān)則要求，未包含在進口完稅價格中的、與進口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費，應(yīng)計入貨物完稅價格，計算繳納關(guān)稅與進口環(huán)節(jié)增值稅。

換句話說，對于同一筆特許權(quán)使用費，在對外支付環(huán)節(jié)，企業(yè)可能面臨稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管要求，要履行相應(yīng)的代扣代繳義務(wù)，代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅；待支付后，又可能面臨海關(guān)的審查，需將全部或部分特許權(quán)使用費分攤至進口貨物，計算繳納關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。雖然有觀點認為，這并非稅務(wù)意義上的雙重征稅。但從集團層面來看，這事實上會造成同一筆支出的高額稅負（暫不考慮預(yù)提所得稅的境外抵免及增值稅國內(nèi)抵扣因素），給企業(yè)帶來壓力。

筆者認為，20號公告單列了“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”（9500）監(jiān)管方式，為探索解決企業(yè)的困擾提供了一定的有效途徑。通過“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”（9500）申報的特許權(quán)使用費，為海關(guān)認定的與進口貨物有關(guān)的部分，應(yīng)計入進口貨物完稅價格，屬于海關(guān)征稅的范圍；通過其他方式進行申報的特許權(quán)使用費，則屬于代扣代繳預(yù)提所得稅和增值稅的稅基，是稅務(wù)部門管理的范圍——這有助于明晰各方職責(zé)，減輕企業(yè)負擔(dān)。

建議：密切關(guān)注未明確事項

20號公告實施以后，企業(yè)首先要做的，是規(guī)范進行申報。3月1日起，在進行特許權(quán)使用費后續(xù)征稅申報時，企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定，使用“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”（9500）方式，規(guī)范進行申報。

目前來看，對特許權(quán)使用費后續(xù)征稅的問題，還有一些細節(jié)有待進一步明確，需要企業(yè)予以關(guān)注。例如，“支付特許權(quán)使用費后的規(guī)定時限”，具體是多長時間？申報方式是企業(yè)自己計算稅款、自主發(fā)起申報，還是海關(guān)稽查等部門下達指令或通知，稅款待海關(guān)審核通過后，進行申報？對應(yīng)的特許權(quán)使用費期間是每筆特許權(quán)使用費支付后即申報，還是按照半年度或者年度對特許權(quán)使用費匯總申報？何種情況算是違反規(guī)定？將會涉及什么的結(jié)果或者處罰？

對于上述這些尚未明確的事項，筆者建議企業(yè)按20號公告實施前的方式來處理。但與此同時，也應(yīng)與主管稅務(wù)機關(guān)及海關(guān)保持溝通，及時了解最新規(guī)定，并按照最新的規(guī)定合規(guī)處理。同時，建議企業(yè)提前從集團策略、操作流程、稅負分配等方面進行謀劃和準備，力爭最大限度享受新規(guī)定帶來的利好。