謝德明

房地產(chǎn)企業(yè)取得土地后，有采用公司分立的方式，把土地使用權(quán)變更到新公司，對(duì)此如何進(jìn)行財(cái)稅處理，需要加以分析。

一、會(huì)計(jì)處理

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司分立如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒(méi)有給予明確的規(guī)定。實(shí)務(wù)中，公司分立存在兩種情況，一種情況是公司分立后，沒(méi)有導(dǎo)致公司股權(quán)發(fā)生變化，即被分立公司和分立公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)一樣，此種情況下往往采取賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；另一種情況是公司分立后，新公司和被分立公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，此種情況可以看成是兩步交易，先是按照被分立公司原股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分立，然后在評(píng)估分立后公司公允價(jià)值的基礎(chǔ)上股東再進(jìn)行股權(quán)交易。

（一）股權(quán)未變化下會(huì)計(jì)處理

典型的公司分立在分立前后的控制權(quán)是不改變的，在分立過(guò)程中，對(duì)于原股東來(lái)講沒(méi)有引入新股東，也沒(méi)有發(fā)生原股東退出情況，能夠被控制資產(chǎn)總量沒(méi)有發(fā)生變化。分立前后對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的控制權(quán)利屬于同一股東群體。這種分立的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)、負(fù)債的一次內(nèi)部調(diào)整與組合。股東在分立前后都具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，分立不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不是售賣行為，各個(gè)股東的權(quán)益不因?yàn)榉至⒍黾?，分立后仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。在此情況下，采取賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

案例1、A房地產(chǎn)公司擁有一塊土地，股東為甲公司和乙公司，假設(shè)持股比例都為50%。公司分立，按照分立協(xié)議，土地歸B公司所有，公司分立前后的資產(chǎn)負(fù)債情況如下表：

單位：萬(wàn)元

按照賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.被分立公司A

借：實(shí)收資本—甲公司250

—乙公司250

盈余公積500

未分配利潤(rùn)2000

負(fù)債500

貸：其他資產(chǎn)1500

無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)2000

2.分立公司B

借：其他資產(chǎn)1500

無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)2000

貸：負(fù)債500

實(shí)收資本—甲公司250

—乙公司250

資本公積2500

3.甲公司

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司1500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司250

—損益調(diào)整1250

4.乙公司

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司1500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司250

—損益調(diào)整1250

（二）股權(quán)發(fā)生變化下會(huì)計(jì)處理

有的公司分立后，伴隨著股權(quán)改變，比如案例1公司分立后，甲股東以持有B公司50%的股權(quán)去交換乙公司持有的分立后A公司50%的股權(quán)，從而甲公司100%控制A公司，乙公司100%控制B公司。在利益驅(qū)使下，股東進(jìn)行股權(quán)交易時(shí)，都要以資產(chǎn)、負(fù)債當(dāng)下的公允價(jià)值進(jìn)行交易，不夠部分另用現(xiàn)金等方法支付。在此情況下，分立后就要對(duì)公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估，股東再按照公允價(jià)值交換股權(quán)。

案例2、承接案例1，分立后A公司其他資產(chǎn)評(píng)估增值3250萬(wàn)元，B公司資產(chǎn)評(píng)估增值4750（其中其他資產(chǎn)增值750萬(wàn)元，土地使用權(quán)增值4000萬(wàn)元），為便于公司管理，甲股東和乙股東進(jìn)行股權(quán)交換，實(shí)現(xiàn)甲100%控制A公司，乙100%控制B公司。賬務(wù)處理如下：

1.A公司

借：其他資產(chǎn)3250

貸：資本公積3250

借：實(shí)收資本—乙公司250

貸：實(shí)收資本—甲公司250

2.B公司

借：其他資產(chǎn)4750

貸：資本公積4750

借：實(shí)收資本—甲公司250

貸：實(shí)收資本—乙公司250

3.甲公司

借：應(yīng)收賬款—乙公司3875

（4750+3000）×50%

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司1500

投資收益2375

由于滿足特殊性重組的條件（收購(gòu)股權(quán)的比例、以股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)的比例等都滿足），不要繳納企業(yè)所得稅。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司3625

貸：應(yīng)收賬款—乙公司3625

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—其他權(quán)益調(diào)整1625

貸：資本公積1625

借：銀行存款250

貸：應(yīng)收賬款—乙公司250

4.乙公司

借：應(yīng)收賬款—甲公司3625

（3250+4000）×50%

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司2000

投資收益1625

由于滿足特殊性重組的條件（收購(gòu)股權(quán)的比例、以股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)的比例等都滿足），不要繳納企業(yè)所得稅。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司3875

貸：應(yīng)收賬款—甲公司3875

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—其他權(quán)益調(diào)整2375

貸：資本公積2375

借：應(yīng)收賬款—甲公司250

貸：銀行存款250

二、稅務(wù)處理

（一）A公司需要繳納的稅金

1.增值稅

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2）第一條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

因此，A公司分立過(guò)程中，B公司承接被分立公司土地使用權(quán)等資產(chǎn)的同時(shí)，也將承受A公司的負(fù)債以及勞動(dòng)力,符合上述文件所規(guī)定的不征增值稅條件，所以A公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給B公司，不征收增值稅。

2.印花稅

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）第三條規(guī)定,企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。據(jù)此，A公司將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移給B公司，免繳印花稅。

3.土地增值稅

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]57號(hào)）的規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。據(jù)此，A房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅。

4.企業(yè)所得稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理：的企業(yè)分立的條件為：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）企業(yè)分立后的連續(xù) 12 個(gè)月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

（3）取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán) ；

（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

同時(shí)滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；

（3）被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零，或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到新股上。

（5）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

根據(jù)以上規(guī)定，案例1中A公司分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿足其條件，應(yīng)認(rèn)定為免稅重組，免繳納企業(yè)所得稅。

（二）B公司需要繳納的稅金

1.契稅

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]17號(hào)）的規(guī)定，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。據(jù)此，案例1中B公司承受的土地使用權(quán)，B公司的股東和A公司的股東相同，都為甲和乙，故對(duì)B公司免征契稅。

2.印花稅

根據(jù)上文財(cái)稅[2003]183號(hào)的規(guī)定，B公司免繳印花稅。

3.企業(yè)所得稅

根據(jù)上文財(cái)稅[2009]59號(hào)文關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，B公司承受的A公司的資產(chǎn)和負(fù)債則按A公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，A公司未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由B公司繼續(xù)彌補(bǔ)。

最后需要提及的是，實(shí)務(wù)中有人認(rèn)為，案例1中A公司取得的土地由于投資額未達(dá)到《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條的規(guī)定不能轉(zhuǎn)移。筆者認(rèn)為公司分立導(dǎo)致土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不應(yīng)當(dāng)適用《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條的規(guī)定。因?yàn)椋谌艞l規(guī)定的目的在于防止炒賣土地，但公司分立導(dǎo)致的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移與土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓存在區(qū)別。另外，《公司法》第一百七十五條規(guī)定：“公司分立，其財(cái)產(chǎn)作相應(yīng)的分割”，土地作為公司分立時(shí)需要分割的財(cái)產(chǎn)之一，不應(yīng)當(dāng)受到限制。