20號(hào)文僅用一句話對(duì)該政策進(jìn)行了規(guī)定，實(shí)務(wù)中企業(yè)集團(tuán)還應(yīng)當(dāng)注意如下幾個(gè)問題：

20號(hào)文明確，僅企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位之間的無償資金往來能夠享受免征增值稅政策，那么實(shí)務(wù)中如何對(duì)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行把握呢？參考稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)統(tǒng)借統(tǒng)還政策的把握來看，企業(yè)集團(tuán)需要取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》才屬于政策規(guī)定的企業(yè)集團(tuán)。過去，成立企業(yè)集團(tuán)需要具備三個(gè)基本條件：集團(tuán)母公司注冊(cè)資本在5000萬元人民幣以上，母公司和其子公司（至少5家）的注冊(cè)資本總和在1億元人民幣以上，集團(tuán)成員單位均具有法人資格。

2018年8月，市場(chǎng)監(jiān)管總局發(fā)布了《市場(chǎng)監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào)）的規(guī)定，要求各地工商和市場(chǎng)監(jiān)管部門不再單獨(dú)登記企業(yè)集團(tuán)，不再核發(fā)《企業(yè)集團(tuán)登記證》。企業(yè)法人可以在名稱中組織形式之前使用“集團(tuán)”或者“（集團(tuán)）”字樣，該企業(yè)為企業(yè)集團(tuán)的母公司。需要使用企業(yè)集團(tuán)名稱和簡稱的，母公司應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)企業(yè)名稱登記時(shí)一并提出，并在章程中記載。各級(jí)工商和市場(chǎng)監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)的注冊(cè)資本和數(shù)量不做審查。

因此，2018年8月以后，工商部門和市場(chǎng)監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)集團(tuán)的準(zhǔn)入條件大大放寬，企業(yè)在名稱中使用“集團(tuán)”等字樣不再需要取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》，有關(guān)部門也不再對(duì)資本情況和子公司數(shù)量進(jìn)行審查。因此，企業(yè)只需要按照相關(guān)的規(guī)定，向有關(guān)部門申請(qǐng)?jiān)诿Q中使用“集團(tuán)”字樣，只要名稱中帶有“集團(tuán)”字樣的，即可享受無償資金往來免征增值稅政策。

鑒于財(cái)稅〔2019〕20號(hào)規(guī)定的無償資金借貸行為僅限于集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間，那如何界定集團(tuán)內(nèi)單位是第二個(gè)關(guān)鍵問題。我們不應(yīng)該想當(dāng)然地認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)單位只限定于集團(tuán)公司的全資或控股子公司。根據(jù)《市場(chǎng)監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào)）的規(guī)定，母公司全資或控股的子公司、經(jīng)母公司授權(quán)的參股公司可以在名稱中冠以企業(yè)集團(tuán)名稱或簡稱。且鑒于各級(jí)工商和市場(chǎng)監(jiān)管部門不再對(duì)企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)的注冊(cè)資本和數(shù)量做審查，只是要求集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。因此，我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在把握財(cái)稅〔2019〕20號(hào)文中的集團(tuán)內(nèi)單位時(shí)，可直接參考企業(yè)在國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示的成員單位信息就可以，不應(yīng)該再基層執(zhí)行時(shí)再增加更多認(rèn)為的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致政策各地執(zhí)行存在很大不確定性。

20號(hào)文明確，企業(yè)集團(tuán)間無償資金往來免征增值稅的期限為2019年2月1日至2020年12月31日，即在該期限內(nèi)可以享受政策優(yōu)惠，那么對(duì)于2019年2月1日之前已經(jīng)發(fā)生的無償資金往來行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)也不再進(jìn)行追溯。該優(yōu)惠政策的截止時(shí)間為2020年12月31日，對(duì)于政策時(shí)限之后如何執(zhí)行，有待總局后續(xù)的政策進(jìn)行明確。

對(duì)于無償資金往來免稅的適用主體，20號(hào)文明確為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位，包含企業(yè)集團(tuán)，即集團(tuán)與成員公司、成員公司互相之間的無償資金往來，均可以享受免稅政策，如下圖中的情形1與情形2：

按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指：

（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。

（2）企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

因此，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)需要滿足以下條件：

（1）資金來源為金融機(jī)構(gòu)借款或發(fā)行債券；

（2）借款主體為企業(yè)集團(tuán)或者核心企業(yè)；

（3）借款單位分撥資金按照不高于對(duì)外支付利率收取利息。

比較來看，集團(tuán)間無償資金往來政策適用條件更為簡化，對(duì)資金來源、借款主體均不做特殊要求，能夠滿足更多集團(tuán)企業(yè)的資金使用需求，其適用范圍大于統(tǒng)借統(tǒng)還政策。

但是，如果企業(yè)集團(tuán)間的資金往來出于規(guī)范管理、指標(biāo)考核等考慮因素，必須收取利息，要適用統(tǒng)借統(tǒng)還免增值稅政策時(shí)，則限定條件除集團(tuán)外，還有更多的要求，這個(gè)需要區(qū)分。

當(dāng)然，雖然財(cái)稅〔2019〕20號(hào)在節(jié)前給集團(tuán)間資金無償往來增值稅問題送來了重大政策利好，但對(duì)于集團(tuán)間資金無償往來問題，尚有兩方面問題需要關(guān)注：

嚴(yán)格來講，我們認(rèn)為正常企業(yè)集團(tuán)之間的有償借貸行為，除非適用統(tǒng)借統(tǒng)還政策可以免稅外，應(yīng)該屬于增值稅征稅范圍，征收增值稅。但是，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)間的無償資金往來，如果要征收增值稅，應(yīng)該是適用增值稅視同銷售的規(guī)則來征稅。既然財(cái)稅〔2019〕20號(hào)的政策目的在于不對(duì)集團(tuán)成員間的無償借貸行為征收增值稅，那應(yīng)該是這種無償行為不屬于視同銷售行為，則這種行為就應(yīng)該不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅，而不是免稅。

因此，財(cái)稅〔2019〕20號(hào)對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅，在后期稅收?qǐng)?zhí)法中就存在需要進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的風(fēng)險(xiǎn)，而如果是“不征增值稅”則不存在這個(gè)問題。按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的規(guī)定：用一般計(jì)稅方法的納稅人,兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額 免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額。

鑒于資金借貸中涉及的進(jìn)項(xiàng)稅本身很少，我們建議企業(yè)應(yīng)盡量將進(jìn)項(xiàng)稅劃分清楚，因?yàn)橹挥挟?dāng)期無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅才適用公式轉(zhuǎn)出。其次，鑒于集團(tuán)間是無償資金往來，即使用36號(hào)文公式轉(zhuǎn)出，涉及到免征增值稅項(xiàng)目的銷售額（這個(gè)銷售額實(shí)際是利息，而非借貸本金）的確定則又是一個(gè)問題，因?yàn)榧热皇菬o償資金往來，就沒有銷售額。因此，我們認(rèn)為，除非是企業(yè)通過外部借貸資金，將這部分資金專項(xiàng)無償給集團(tuán)內(nèi)單位使用，涉及與借入資金直接相關(guān)費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅按資金金額的使用比例轉(zhuǎn)出，其他情況應(yīng)該盡量不要盲目適用36號(hào)文公式進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

針對(duì)集團(tuán)間企業(yè)無償資金往來的企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)，按照《企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

鑒于我國企業(yè)所得稅在集團(tuán)內(nèi)部是以法人為單位征收，即母子公司是獨(dú)立的企業(yè)所得稅納稅人，總、分公司原則匯總納稅。因此，集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)之間的無償資金往來問題在企業(yè)所得稅領(lǐng)域本身就存在關(guān)聯(lián)交易的避稅風(fēng)險(xiǎn)。

    對(duì)于境內(nèi)企業(yè)之間無償資金往來所得稅問題，國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文給過一條豁免原則：第三十條，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。這條原則目前也得到很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。但是，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)還在于對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)”的把握，比如，如果資金借出方稅率是25%，資金借入方稅率是15%，則這種肯定存在稅負(fù)差，有被轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。而如果資金借出方和借入方稅率都是25%，只是借出方今年盈利，借入方今年虧損（導(dǎo)致稅負(fù)為0%），這種是否需要調(diào)整呢，比如借入方在后幾年大概率可以彌補(bǔ)虧損后有盈利呢，這種是否需要被特別納稅調(diào)整則有爭(zhēng)議。

當(dāng)然，在現(xiàn)實(shí)的稅收?qǐng)?zhí)法中，對(duì)于境內(nèi)集團(tuán)企業(yè)間的這種無償資金往來，企業(yè)所得稅通過特別納稅調(diào)整補(bǔ)稅的案例有過零星報(bào)道，但現(xiàn)實(shí)中類似于原先無償資金往來大面積核定征收增值稅的情況并不多見，畢竟特別納稅調(diào)整反避稅從立案、調(diào)查和結(jié)案都有一套復(fù)雜的內(nèi)部稅務(wù)流程，而且稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)直接處理反避稅問題存在執(zhí)法主體資格、稅收?qǐng)?zhí)法程序錯(cuò)位的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)實(shí)中，對(duì)于集團(tuán)間無償資金往來，企業(yè)所得稅更多不是用反避稅，而是直接用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，如果集團(tuán)內(nèi)資金借出方的錢也是外部融資來的，借出方不收利息，則對(duì)外支付的利息支出直接界定為與取得企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入無關(guān)的支出，不允許企業(yè)所得稅稅前扣除。比如《中國稅務(wù)報(bào)》一篇題為的報(bào)告《費(fèi)用支出為何“越俎代庖”？原來是給成本“注水”》，就是：K投資公司曾向十多家銀行、證券公司等多家金融機(jī)構(gòu)貸款并支付了利息費(fèi)用，但K投資公司借款并非全部用于本公司生產(chǎn)經(jīng)營，而是被公司的兩家股東YH公司和HS公司長期使用。雖然在資金使用過程中，兩家股東公司有借有還，但K投資公司“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目始終保持較高余額。如2015年K投資公司全年向金融機(jī)構(gòu)借款累計(jì)額度超過39億元，年末，YH公司和HS公司共計(jì)占用K投資公司資金逾20億元人民幣，而K投資公司將這些借款資金產(chǎn)生的近2億元利息支出全部計(jì)入本公司的當(dāng)年財(cái)務(wù)費(fèi)用中并在稅前列支。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：K投資公司所融資金并沒有全部用于自身投資經(jīng)營，而大部分被HS公司和YH公司經(jīng)營占用，這些資金取得收益與K投資公司經(jīng)營無關(guān)，因此這些資金的利息費(fèi)用不能在K投資公司稅前扣除。

因?yàn)?，?duì)于集團(tuán)成員間有息資金的往來，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。有些甚至要考慮不如收利息，否則雖然免了增值稅，但導(dǎo)致利息的企業(yè)所得稅任何一方都無法扣除犧牲的利益更大。