葉全華

向員工發(fā)放全年一次性獎金（以下簡稱一次性獎金）是企事業(yè)單位比較普遍的做法。修改實(shí)施的個人所得稅法（以下簡稱新法）對居民個人所得稅納稅人取得的綜合所得采用了共性和個性化相結(jié)合的稅前扣除政策。對一次性獎金，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號），明確三年過渡期，并允許選擇不同的計稅方式。本文在納稅人依法依規(guī)申報應(yīng)稅收入基礎(chǔ)上，從稅前扣除差異、不同計稅方式和稅率拐點(diǎn)效應(yīng)三個視角，通過政策梳理和案例分析，剖析新政對納稅人取得稅后所得產(chǎn)生的影響，探索合法依規(guī)節(jié)稅的最優(yōu)方法，幫助納稅人充分享受改革紅利。

一、綜合所得的基本計稅方法

本文討論的一次性獎金，是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對員工全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向員工發(fā)放的一次性獎金。其屬于工資薪酬范疇，過渡期結(jié)束后應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計算繳納個人所得稅。為便于討論，以下所稱綜合所得除特別意思表達(dá)外均不包括一次性獎金。

（一）綜合所得計稅方法

居民個人綜合所得采用按月累計預(yù)扣預(yù)繳、年度匯算清繳辦法。

年度綜合所得＝年度收入額－準(zhǔn)予扣除額＝每一年度收入額－（基本扣除費(fèi)用＋專項(xiàng)扣除＋專項(xiàng)附加扣除＋依法確定的其他扣除）

對照綜合所得適用的年度個人所得稅稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

年度應(yīng)納稅額＝年度綜合所得×適用稅率－速算扣除數(shù)

（二）一次性獎金計稅方法

新政明確，過渡期內(nèi)，允許納稅人自行選擇單獨(dú)計稅或并入當(dāng)年度綜合所得計稅，并在一個納稅年度內(nèi)，只允許采用一次。

換算月應(yīng)納稅所得額＝一次性獎金收入÷12

根據(jù)換算的月應(yīng)納所得額對照《按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表》，確定對應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)。

應(yīng)納稅額＝一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

二、不同計稅方式的納稅差異分析

（一）低工資高獎金對納稅的影響

為體現(xiàn)工效掛鉤，許多有融資需求和虛擬股權(quán)激勵的成長型、創(chuàng)投型等企業(yè)采用了低工資高獎金的薪酬發(fā)放形式。具體表現(xiàn)為按月發(fā)放基本工資薪酬，年終根據(jù)效益給予一次性獎金。

例1：一葉就職于一家互聯(lián)網(wǎng)公司，采用“底薪＋年終獎金”薪酬制度。全年取得扣除“三險一金”等專項(xiàng)扣除后的應(yīng)稅收入額90000元，允許扣除的專項(xiàng)附加扣除額24000元，年度內(nèi)取得一次性獎金350000元，沒有其他收入和扣除項(xiàng)目。納稅計算如下：

1.選擇一次性獎金單獨(dú)計稅

年度綜合所得應(yīng)納稅額＝〔90000－（60000＋24000）〕×3%－0＝180（元）

一次性獎金應(yīng)納稅額＝350000×25%－2660＝84840（元）

全年合計應(yīng)繳納個人所得稅85020元。

2.選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅

并入的年度綜合所得＝（90000＋350000）－60000－24000＝356000（元）

全年應(yīng)納稅額＝356000×25%－31920＝57080（元）

比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅可以少繳27940元。這主要是一次性獎金與綜合所得適用的速算扣除數(shù)差異、適用稅率對沖以及計算公式導(dǎo)致變量的疊加結(jié)果。綜合所得處于較低檔級，一次性獎金處于較高檔級時，優(yōu)先選擇并計計稅。

（二）工資獎金均衡對納稅的影響

許多企業(yè)為了吸引有專業(yè)技能或運(yùn)銷能力的員工，采用高年薪高獎金的薪酬制度。

例2：稅舟就職于一家高新技術(shù)公司，是重點(diǎn)技術(shù)人員，對其待遇采用“高薪＋年終獎金”方式發(fā)放。全年取得扣除依法允許扣除的全部扣除額之后的應(yīng)稅綜合所得（以下簡稱應(yīng)稅綜合所得）216000元，年內(nèi)取得一次性獎金350000元，沒有其他收入。選擇一次性獎金單獨(dú)計稅時，年度綜合所得適用20%稅率，一次性獎金適用25%稅率，全年合計應(yīng)繳納個人所得稅111120元。選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅時，則適用30%稅率，應(yīng)納稅額116880元。

比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅將多繳5760元。當(dāng)綜合所得與一次性獎金相對均衡時，并計年度綜合所得計稅導(dǎo)致適用稅率檔級提高，就會多繳稅。因此，在分別計稅時處于低稅率檔級，并計計稅提高稅率檔級時，單獨(dú)計稅是優(yōu)先選擇。

（三）高工資低獎金對納稅的影響

對于多數(shù)企事業(yè)單位采用的是傳統(tǒng)工資薪酬發(fā)放模式，員工的主要收入是工資薪酬和日常考核獎勵，一次性獎金發(fā)放占比不是很高。

例3：小舟就職于某傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)公司。全年取得應(yīng)稅綜合所得200000元，年內(nèi)取得一次性獎金50000元，沒有其他收入。選擇一次性獎金單獨(dú)計稅時，年度綜合所得適用20%稅率，一次性獎金適用10%稅率，全年合計應(yīng)繳納個人所得稅27870元。選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅時，全部適用20%稅率，應(yīng)納稅額33080元。

比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅將多繳5210元。一次性獎金較低時適用稅率檔級也低，并計后會引起適用稅率提高，導(dǎo)致多繳稅。因此，一次性獎金并計后，如果引起提高適用稅率檔級時，優(yōu)先選擇單獨(dú)計稅。

三、特殊情形的納稅差異分析

（一）扣除額利用不足對納稅的影響

新法由于個稅稅前扣除費(fèi)用的提高和項(xiàng)目的增多，有效地減少了應(yīng)稅綜合所得，可以帶來少繳稅或不繳稅的改革紅利。但新政取消了原政策中“當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”可以在一次性獎金中予以補(bǔ)扣的方法，選擇單獨(dú)計稅就需要按照全額計算繳納個稅。對于多數(shù)中低收入的工薪階層來說，在依法扣除年基本費(fèi)用60000元、“三險一金”和專項(xiàng)扣除附加等扣除額時，可能出現(xiàn)尚有可扣除余額的情形。對于這部分群體，一般一次性獎金也不是很高，選擇并計綜合所得可以減少應(yīng)稅所得額，少繳或不需要繳稅。

（二）稅率拐點(diǎn)效應(yīng)對納稅的影響

從一次性獎金單獨(dú)計稅開始就在適用稅率變檔之間存在一個特殊的區(qū)間，其間多發(fā)獎金，稅后所得不增反降，筆者稱之為稅率拐點(diǎn)效應(yīng)。究其根源是適用稅率換檔、速算扣除數(shù)規(guī)則改變，納稅人應(yīng)當(dāng)規(guī)避。

1.區(qū)間計算原理

假設(shè)發(fā)放一次性獎金X，折算后月度表適用稅率1，速算扣除數(shù)1，多發(fā)獎金變量值為Y，X＋Y稅前所得所對應(yīng)的適用稅率為高一檔級稅率2，速算扣除數(shù)2。基本原理是，一次性獎金為X值時，納稅人稅后所得達(dá)到最高值，之后進(jìn)入新檔區(qū)，稅后所得斷崖式回落并逐步回升，達(dá)到X＋Y值時為稅后所得的平衡點(diǎn)，那么X至X＋Y值的區(qū)間就是需要規(guī)避的“稅率拐點(diǎn)效應(yīng)”區(qū)間。

據(jù)此，確定平衡公式：

X－（X×稅率1－速扣數(shù)1）＝（X＋Y）－[（X＋Y）×稅率2－速扣數(shù)2]

演算變量值公式：

Y＝〔X×（稅率2－稅率1）－（速扣數(shù)2－速扣數(shù)1）〕÷（1－稅率2）

2.區(qū)間數(shù)值確認(rèn)

將各稅率換檔臨界點(diǎn)代入公式就可以得出應(yīng)當(dāng)規(guī)避的區(qū)間。同時，新政明確一次性獎金是根據(jù)獎金收入÷12的計算值對照月度表，因此，分界點(diǎn)的確切值應(yīng)該是換檔值＋0.06元。新政下稅率拐點(diǎn)效應(yīng)區(qū)間和最大稅后所得差如表所示。

稅率拐點(diǎn)效應(yīng)區(qū)間和最大稅差表

四、合理節(jié)稅的選擇

新政允許選擇單獨(dú)或者并計計稅，主要是考慮到對原優(yōu)惠政策的銜接和不同處理方法對稅后所得的影響。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，納稅人取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金，一律并入當(dāng)月工資、薪金收入計稅，不適用全年一次性獎金政策。同時，全年一次性單獨(dú)計稅只能使用一次，也就是說，如果通過分期采用兩次及以上發(fā)放，只能選擇其中一次采用一次性獎金計稅方法。因此，對一次性獎金與綜合所得之間進(jìn)行優(yōu)化組合，獲得最優(yōu)稅后所得是可行的做法。

（一）稅后所得變化比較

分析方案優(yōu)化的前提是要了解變化的趨勢。假設(shè)應(yīng)稅所得為X，增加發(fā)放的所得為Y，且為發(fā)生檔級變化，則：

收入額增長率＝Y(jié)÷X

稅后所得增長率＝Y(jié)×（1－稅率）÷〔X×（1－稅率）＋速扣數(shù)〕

據(jù)此，通過演算得出結(jié)論：稅后所得的增長率小于收入額增長率；速算扣除數(shù)越大，增長率越低；除3%檔級外的同一區(qū)間，綜合所得的稅后所得大于一次性獎金的稅后所得；隨著稅率檔級的提高，稅后所得呈現(xiàn)折線下彎的趨勢。

一次性獎金與綜合所得除了0.06元折算因素外，等值下適用稅率是一致的，稅后所得的差異額除稅率拐點(diǎn)效應(yīng)區(qū)間外，與速算扣除數(shù)差異額基本一致。因此，在只能采用一種計稅方式的情況下，選擇綜合所得較優(yōu)。同時使用兩種計稅組合方式下，可以產(chǎn)生低稅率疊加減稅效應(yīng)，是最佳的選擇。

（二）組合計稅方式的選擇

綜合所得采用的是超額累進(jìn)計稅方法，實(shí)質(zhì)就是對所得進(jìn)行分段確定適用稅率，分別計算稅額，并累計成應(yīng)納稅額。一次性獎金計算中采用了收入全額、速算扣除數(shù)折算的特殊性，出現(xiàn)了稅后所得不連續(xù)的“斷檔”現(xiàn)象，但分段趨勢沒有改變。綜合所得與一次性獎金同步計稅，可以疊加低稅率的使用。因此，在不考慮其他影響因素外，疊加低稅率區(qū)、利用拐點(diǎn)優(yōu)勢，對綜合所得與一次性獎金進(jìn)行權(quán)重分配、優(yōu)化組合，可以達(dá)到最優(yōu)節(jié)稅效果。

1.一次性獎金應(yīng)小于綜合所得，同時考慮級差因素，兼顧稅率拐點(diǎn)效應(yīng)，避開增稅區(qū)間。當(dāng)兩項(xiàng)所得同處一個檔級時，一次性獎金相對是增稅的，因此，除已經(jīng)處于最低檔級外，優(yōu)先選擇降低一次性獎金比率，進(jìn)行檔級下調(diào)配置，形成一定級差是優(yōu)化方案。全部所得規(guī)模不同，級差優(yōu)化配置不同，需要根據(jù)稅率級差和速算扣除數(shù)差異疊加效果選擇，并不是級差最大化是最優(yōu)。在實(shí)務(wù)中，納稅人可以先將總應(yīng)稅收入額均分，然后將一次性獎金按低稅率拐點(diǎn)值配置測算，選擇最優(yōu)稅率檔級配置，并規(guī)避一次性獎金稅率拐點(diǎn)增稅區(qū)間。

由于在實(shí)務(wù)中納稅人的總應(yīng)稅收入并不是可以按照理想化的最優(yōu)方案進(jìn)行發(fā)放，只要在確認(rèn)一次性獎金的最佳選擇點(diǎn)之后，綜合所得在最佳點(diǎn)之間滑動影響較少。因此，我們通過測算分析，給出一個直觀的邊界附加變化不大的區(qū)間優(yōu)化方案：稅前應(yīng)稅總收入額在7.2萬元和28.8萬元以下的，可以分別先將綜合所得選擇為3.6萬元和14.4萬元，降低一次性獎金比率；28.8萬元至66萬元之間，選擇一次性獎金為14.4萬元，余額為綜合所得；66萬元至128萬元之間，選擇一次性獎金為30萬元，余額為綜合所得；128萬元至145萬元之間，選擇一次性獎金為42萬元，余額為綜合所得；145萬元至300萬元之間，選擇一次性獎金為66萬元，余額為綜合所得；300萬元以上選擇一次性獎金66萬元或96萬元發(fā)放對稅后所得的差異影響較小。

2.低收入人群將一次性獎金與綜合所得均衡化，充分享受低稅率區(qū)間的疊加效果。比如，年收入15萬元的人群，在稅前扣除60000萬元和“三險一金”及個性化專項(xiàng)扣除附加之后，大概率應(yīng)稅所得在72000元以下，此時分別配置在3.6萬元以下，就可以均按3%稅率計稅。

3.注意平滑法的應(yīng)用。在實(shí)務(wù)中，對于中高收入人群來說，應(yīng)當(dāng)采用平滑法逐步實(shí)現(xiàn)均衡發(fā)放配置，避免集中發(fā)放導(dǎo)致預(yù)扣預(yù)繳過大，需要匯算清繳退稅的發(fā)生。同時，筆者提醒企業(yè)需要注意制定靈活的薪酬制度，對一次性獎金進(jìn)行選擇性發(fā)放時要給員工一個明確的發(fā)放方式，以免日后員工以一次性獎金發(fā)放不足為由產(chǎn)生不必要的糾紛。

（三）應(yīng)享盡享改革紅利

由于扣除費(fèi)用的提高和扣除項(xiàng)目的增多，對于多數(shù)工薪階層來說，可能會出現(xiàn)綜合所得扣除后仍有扣除余額的情況?！秱€人所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第707號）第十三條第二款明確，一個納稅年度內(nèi)，專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、依法確定的其他扣除當(dāng)年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。新政規(guī)定一次性獎金單獨(dú)計稅時不可以補(bǔ)扣，需要繳納個稅。因此，納稅人應(yīng)優(yōu)先對依法可以扣除的金額進(jìn)行配置，實(shí)現(xiàn)充分扣除，享受少繳或不繳稅的改革紅利。

（四）合理規(guī)避稅率拐點(diǎn)區(qū)間

如上分析，一次性獎金存在稅率拐點(diǎn)效應(yīng)增稅區(qū)間，從完整性考慮，存在兩個區(qū)間（如下圖所示）：一是稅率拐點(diǎn)之后，稅后所得斷檔式下降到平衡點(diǎn)的區(qū)間。在該區(qū)間，單位可以按照拐點(diǎn)金額少發(fā)獎金，納稅人得到最優(yōu)稅后所得。二是拐點(diǎn)之后最低稅后所得對應(yīng)的可以少發(fā)獎金取得等值稅后所得的金額與拐點(diǎn)平衡點(diǎn)之間的區(qū)間。在該區(qū)間，單位在不改變納稅人稅后所得下，可以少發(fā)更多的獎金。前者考慮的是單位與個人雙贏，后者考慮的是單位利益。筆者認(rèn)為，單位發(fā)放獎金有工資獎金有既定的規(guī)則，在保持單位發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)選擇上述分析的最優(yōu)配置點(diǎn)作為一次性獎金發(fā)放，將可以少發(fā)的獎金轉(zhuǎn)入綜合所得，給予員工最大最優(yōu)的稅后所得。

綜上所述，一次性獎金并不是都能夠產(chǎn)生減稅效果，需要充分利用選擇權(quán)和合理的配置，巧用只能享受一次的規(guī)定，才能合規(guī)獲得最優(yōu)的稅后所得，充分享受減稅紅利。