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摘 要:針對(duì)自2007年1月開(kāi)始上市公司適用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,所得稅準(zhǔn)則與以前相比變化較大,其會(huì)計(jì)處理方法逐步與國(guó)際化接軌的世界情況,新準(zhǔn)則要求上市公司一律采用國(guó)際上慣用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅,這與舊準(zhǔn)則有一定的差異,研究探索在新準(zhǔn)則下上市公司所得稅會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用方法。 關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;所得稅;會(huì)計(jì)處理 一、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)分析 新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了兩個(gè)重要概念,即新準(zhǔn)則第二章的“計(jì)稅基礎(chǔ)”和第三章的“暫時(shí)性差異”,這也是所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)。相對(duì)于舊準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則將計(jì)稅差異對(duì)所得稅的影響額賦予了真實(shí)內(nèi)涵,即“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”。因其來(lái)源于資產(chǎn)負(fù)債表,產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差,必然更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的涵義,其所反映的納稅影響也與當(dāng)前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān),所提供的財(cái)務(wù)信息也更為有用,在資產(chǎn)負(fù)債表中列示亦更具有實(shí)際意義。 從新準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來(lái)看,諸如短期借款、應(yīng)付款項(xiàng)等一般負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計(jì)算,因而,負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值可能與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的因素主要源自計(jì)提費(fèi)用所形成的非現(xiàn)實(shí)負(fù)債,如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計(jì)負(fù)債、對(duì)外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。按稅法規(guī)定,與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的成本、費(fèi)用或損失雖已計(jì)入當(dāng)期損益,但在實(shí)際發(fā)生(支付)時(shí)方準(zhǔn)予稅前抵扣。從所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容看,新準(zhǔn)則體現(xiàn)了目前國(guó)際上通行的“資產(chǎn)負(fù)債表觀”,與以收入費(fèi)用為重心的舊準(zhǔn)則“利潤(rùn)表觀”截然不同。相比較,新準(zhǔn)則不僅要求確認(rèn)和計(jì)量計(jì)稅差異對(duì)所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)的影響,而且還要求確認(rèn)和計(jì)量其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的影響,其會(huì)計(jì)處理相對(duì)要復(fù)雜得多。 二、新準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)處理的主要變化 (一)所得稅會(huì)計(jì)方法不同 在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上,舊制度允許選用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)核算所得稅,這里的債務(wù)法為損益表債務(wù)法,損益表債務(wù)法是對(duì)時(shí)間性差異進(jìn)行跨期核算的會(huì)計(jì)方法。而新準(zhǔn)則明確廢止了以前的會(huì)計(jì)核算方法,要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。由于時(shí)間性差異產(chǎn)生會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之差,因而損益表債務(wù)法是從損益表出發(fā)的,據(jù)以核算的所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)要依據(jù)稅法和稅率的變更進(jìn)行調(diào)整,才符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。這種方法下所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式為:當(dāng)期所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)收益*適用的所得稅稅率+稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù),然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額,倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期核算的會(huì)計(jì)方法,由于暫時(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)和負(fù)債的帳面金額與稅基之差,因而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)的,所以核算的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債必然更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。其計(jì)算公式表示為:本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。 (二)虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理不同 企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損,一般情況下國(guó)家為了鼓勵(lì)其發(fā)展,會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠。我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年,舊準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法,以后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。 三、新準(zhǔn)則下的所得稅會(huì)計(jì)處理 (一)暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理 對(duì)暫時(shí)性差異采用跨期攤配法進(jìn)行處理,其基本程序?yàn)?1.確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目;2.確定各年的暫時(shí)性差異;3.確定該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響;4.確定所得稅費(fèi)用,應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總額。在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí),如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定,發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外,不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間,如果稅率變動(dòng),均應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。 (二)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅收賬務(wù)處理的方法 在考慮暫時(shí)性差異的框架下,所得稅處理有以下幾種方法: 1.年賬面利潤(rùn)總額為正數(shù),且大于預(yù)算清繳時(shí)認(rèn)定的所得稅額的情祝下: ?、佼?dāng)認(rèn)定的所得稅額大于會(huì)計(jì)核算中的所得稅額時(shí),應(yīng)補(bǔ)提所得稅。在差額較大時(shí),還應(yīng)調(diào)整已分配的應(yīng)付利潤(rùn)、盈余公積等;在差額不大時(shí),直接沖減年初未分配利潤(rùn),會(huì)計(jì)分錄為: 借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 ?、谝呀?jīng)分配的應(yīng)付利潤(rùn)、盈余公積等,在差額較小時(shí),直接轉(zhuǎn)入年初未分配利潤(rùn),即: 借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 貸:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 2.當(dāng)稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí):依據(jù)賬面利潤(rùn)總額加(減)應(yīng)納稅所得額所計(jì)算的所得稅額,如果大于原會(huì)計(jì)決算的利潤(rùn)總額時(shí),應(yīng)將賬面已作利潤(rùn)分配的項(xiàng)目全部沖回,先以下年賬面利潤(rùn)總額抵減認(rèn)定的所得稅額,不夠抵減的差額記入“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”的借方,用以后年度稅后利潤(rùn)或以前年度該賬戶的貸方余額抵補(bǔ)。 3.如果賬面利潤(rùn)總額為負(fù)數(shù),而稅務(wù)部門(mén)認(rèn)定的所得稅額為正數(shù)時(shí),必須明確的一點(diǎn)是稅務(wù)部門(mén)認(rèn)定的該年度所得稅額不能用以后年度的所得稅前利潤(rùn)彌補(bǔ),它與利潤(rùn)總額為負(fù)數(shù)時(shí)可在其以后的延續(xù)五年內(nèi)稅前利潤(rùn)逐年彌補(bǔ)有顯著不同。應(yīng)按認(rèn)定的所得稅額直接作分錄: 借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 用以后年度的稅后利潤(rùn)彌補(bǔ),不必先計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”,再轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”,這樣結(jié)轉(zhuǎn)后容易使人們形成可以后年度稅前彌補(bǔ)的認(rèn)識(shí)。由于納稅人上年度計(jì)算的應(yīng)交所得稅誤差,從而導(dǎo)致應(yīng)付利潤(rùn)、盈余公積、未分配利潤(rùn)等計(jì)算也相應(yīng)有誤差,也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整。 (三)虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理 現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年,以前關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法的企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷,如果不能企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。 四、新準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的幾點(diǎn)規(guī)范意見(jiàn) 為確保所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡和有效實(shí)施,筆者建議如下: (一)企業(yè)應(yīng)盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求,強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念,改進(jìn)會(huì)計(jì)核算流程,設(shè)立專職所得稅會(huì)計(jì)崗位,建立規(guī)范的所得稅會(huì)計(jì)核算輔助備查賬薄、工作底稿,以正確計(jì)量和全面反映資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異和遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債狀況。 (二)加強(qiáng)新準(zhǔn)則的實(shí)施監(jiān)管,盡量減少新舊準(zhǔn)則過(guò)渡可能帶來(lái)的負(fù)面影響,防止企業(yè)將資產(chǎn)減值、應(yīng)提應(yīng)攤費(fèi)用損失等可抵扣暫時(shí)性差異事項(xiàng)轉(zhuǎn)移,借機(jī)操縱利潤(rùn)。 (三)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,更加寬松的會(huì)計(jì)政策選擇與公允價(jià)值的廣泛采用,都將給企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量留下更大的操作空間,而這必將影響各期所得稅費(fèi)用,對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)、每股收益、市盈率等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。為此,在以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中,有必要進(jìn)一步研究制訂相關(guān)細(xì)則和補(bǔ)充規(guī)定,規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和所得稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與相關(guān)信息披露。 參考文獻(xiàn): [1]禹紅麗.所得稅資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的國(guó)際比較[J].科技經(jīng)濟(jì)市場(chǎng),2006,(10). 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