新稅法規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的個(gè)人，為居民個(gè)人。居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！?/span>

政策解讀：

筆者認(rèn)為，雖然新老稅法在標(biāo)準(zhǔn)、口徑等方面發(fā)生了變化，但是對(duì)于相同名詞的定義和解釋應(yīng)當(dāng)不會(huì)發(fā)生變化，新稅法可以通過老規(guī)定來理解和把握。（下同）

第一，符合以下兩個(gè)條件之一的個(gè)人應(yīng)當(dāng)判定為“居民”納稅人：1. 在中國(guó)境內(nèi)“有住所”；2.在中國(guó)境內(nèi)無住所但納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天。

第二，根據(jù)老稅法及相關(guān)政策的規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)“有住所”的個(gè)人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。所謂習(xí)慣性居住，是判定納稅義務(wù)人是居民或非居民的一個(gè)法律意義上的標(biāo)準(zhǔn)，不是指實(shí)際居住或在某一個(gè)特定時(shí)期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等而在中國(guó)境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國(guó)境內(nèi)居住的個(gè)人，則中國(guó)即為該納稅人習(xí)慣性居住地。例如，周琦到美國(guó)去打球，即使當(dāng)年在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際居住不滿183天，也應(yīng)當(dāng)因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系判斷為中國(guó)居民。

第三，所謂“居住”是指真實(shí)的在中國(guó)境內(nèi)的居住（入境、逗留）天數(shù)，個(gè)人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按一天計(jì)算其在華實(shí)際逗留天數(shù)。需要注意的是，“居住”天數(shù)與“工作”天數(shù)是兩個(gè)不同的概念，在計(jì)算“工作”天數(shù)時(shí)，對(duì)其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按半天計(jì)算為在華實(shí)際工作天數(shù)，在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)任職受雇的應(yīng)當(dāng)將境內(nèi)外休假時(shí)間計(jì)算在內(nèi)，未在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)任職受雇的應(yīng)當(dāng)將境內(nèi)休假時(shí)間計(jì)算在內(nèi)。

第四，“從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得”是指“來源于”中國(guó)境內(nèi)和“來源于”境外的所得。所得來源地的判定通常按“勞務(wù)發(fā)生地原則判定”，與支付地并無直接的因果關(guān)系。如果勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)，無論報(bào)酬是境內(nèi)單位支付還是境外支付（注：由中國(guó)境外雇主支付并且不是由該雇主的中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，下同），都應(yīng)當(dāng)判定為來源于境內(nèi)的所得。

政策變化點(diǎn)：

第一，新稅法首次引入了“居民個(gè)人”和“非居民個(gè)人”的概念，與老稅法相比更加簡(jiǎn)潔明了。新稅法的重大變化在于對(duì)于“居民”的判斷更加嚴(yán)格：老稅法判定“居民”的條件為“有住所或者無依據(jù)居住滿一年”，而新稅法判定“居民”的條件為“有住所或者無住所居住滿183天”。

第二，在老稅法的架構(gòu)中，對(duì)于“無住所”個(gè)人，“在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90日”與“在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過183日”，兩者的稅收待遇是相同的。新稅法暫未提及“無住所居住不滿90日”的概念。

第三，在老稅法中對(duì)于居住天數(shù)的表述通常為“連續(xù)或累計(jì)居住”，而新稅法直接表述為“累計(jì)居住”。筆者認(rèn)為新稅法的表述更加嚴(yán)謹(jǐn)，連續(xù)居住滿183天則累計(jì)居住必然滿183天，“連續(xù)”的表述不存在必要性。

第四，在納稅義務(wù)的角度看，“居民個(gè)人”應(yīng)當(dāng)就來源于境內(nèi)和來源于境外的所得繳納個(gè)人所得稅。目前新稅法較為明顯的變化點(diǎn)在于，對(duì)于無住所居住滿183天不滿一年的個(gè)人，老稅法僅要求就來源于境內(nèi)的所得（包括境內(nèi)支付和境外支付，下同）征稅，而新稅法要求就來源于境內(nèi)的所得和來源于境外的所得（包括境內(nèi)支付和境外支付，下同）同時(shí)征稅。筆者猜測(cè)，從稅收政策和稅收負(fù)擔(dān)的延續(xù)性考慮，新稅法可能會(huì)對(duì)此情形下來源于境外的所得暫時(shí)給予免稅。

2.非居民納稅人

新稅法規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿一百八十三天的個(gè)人，為非居民個(gè)人。非居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！?/span>

政策解讀：

認(rèn)定為“非居民”納稅人須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：1.在中國(guó)境內(nèi)無住所；2.納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿183天。“非居民”納稅人僅就來源于中國(guó)境內(nèi)的所得征稅。

政策變化點(diǎn)：

對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)無住所且.納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿183天的個(gè)人，新老稅法都規(guī)定應(yīng)當(dāng)對(duì)其來源于境內(nèi)的所得征稅。需要注意的是，此情形下老稅法對(duì)來源于境內(nèi)境外支付的部分給予免稅（僅就來源于境內(nèi)境內(nèi)支付的部分征稅），而新稅法是否延續(xù)免稅政策有待政策進(jìn)一步明確。

3.納稅人識(shí)別號(hào)

新稅法規(guī)定：“納稅人有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，以中國(guó)公民身份號(hào)碼為納稅人識(shí)別號(hào)；納稅人沒有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)。扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)向扣繳義務(wù)人提供納稅人識(shí)別號(hào)?！?/span>

政策解讀：

新稅法首次明確“納稅人識(shí)別號(hào)”的要求，同時(shí)明確將中國(guó)公民身份證號(hào)碼確定為識(shí)別號(hào)。識(shí)別號(hào)的建立，對(duì)于今后加強(qiáng)個(gè)人各類應(yīng)稅收入的源泉控管以及判斷個(gè)人收入來源及資產(chǎn)的合法性具有重要意義。同時(shí)，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)實(shí)行稅務(wù)部門全責(zé)征收以后，納稅人識(shí)別號(hào)與社會(huì)保險(xiǎn)體系將實(shí)現(xiàn)有效銜接，企業(yè)雇傭人員應(yīng)參保未參保情況，以及企業(yè)申報(bào)計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)與實(shí)際計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)的差異將一目了然。

(二)扣繳義務(wù)人

新稅法規(guī)定：“個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！?/span>

政策解讀：

對(duì)于扣繳義務(wù)人的規(guī)定，新老稅法不存在差異。目前不存在扣繳義務(wù)人的應(yīng)稅所得項(xiàng)目?jī)H為個(gè)人的“經(jīng)營(yíng)所得”，稅法規(guī)定的除“經(jīng)營(yíng)所得”以外的其他應(yīng)稅所得項(xiàng)目理論上均存在扣繳義務(wù)人（特定情形除外）。

二、應(yīng)稅所得項(xiàng)目

新稅法規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）勞務(wù)報(bào)酬所得；（三）稿酬所得；（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得；（五）經(jīng)營(yíng)所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財(cái)產(chǎn)租賃所得；（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（九）偶然所得?！?/span>

政策變化點(diǎn)：

第一，新稅法取消了“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得”（以下簡(jiǎn)稱“承包所得”）。筆者認(rèn)為，實(shí)踐證明“承包所得”本就沒有存在的必要。個(gè)人承包、承租企事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)”）存在兩種模式：一是“內(nèi)包”模式，即以企業(yè)的名義經(jīng)營(yíng)，由企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任，個(gè)人承擔(dān)全部或部分經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的管理活動(dòng)，根據(jù)管理活動(dòng)產(chǎn)生的效益獲取收入；二是“外包”模式，即個(gè)人占用企業(yè)的全部或部分資源，以個(gè)人的名義經(jīng)營(yíng)，由個(gè)人承擔(dān)法律責(zé)任，經(jīng)營(yíng)所得歸個(gè)人所有，個(gè)人向企業(yè)固定上繳承包（承租）費(fèi)用。在“內(nèi)包”模式下，對(duì)承包人應(yīng)當(dāng)按照“工資薪金所得”或者“勞務(wù)報(bào)酬”所得征稅；在“外包”模式下，對(duì)承包人應(yīng)當(dāng)按照“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”征稅。

第二，將“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”改為“經(jīng)營(yíng)所得”，從而將個(gè)人獨(dú)資合伙企業(yè)投資者、個(gè)體工商戶和其他個(gè)人的經(jīng)營(yíng)所得全部涵蓋在內(nèi)，使稅法的表述更加嚴(yán)謹(jǐn)。

第三，新稅法取消了“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”（以下簡(jiǎn)稱“其他所得”）。取消“其他所得”主要是從以下兩點(diǎn)考慮：

一是按照稅收法定的要求，應(yīng)納稅所得的范圍、減免稅均屬于個(gè)人所得稅的稅制基本要素，老稅法中關(guān)于“其他所得范圍”“其他減免稅情形”由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定或者批準(zhǔn)的規(guī)定，不符合立法法的有關(guān)規(guī)定。上述事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)盡量在法律中明確，確實(shí)無法在法律中明確的，也應(yīng)由國(guó)務(wù)院作出規(guī)定。

二是新稅法中列明的所得范圍已經(jīng)足夠全面，可不必再由國(guó)務(wù)院或其有關(guān)部門確定“其他所得”。自1994年老稅法實(shí)施以來，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局明確征稅的“其他所得”主要有以下11項(xiàng)：

1.直系親屬、兄弟姐妹之間贈(zèng)與外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與他人的，受贈(zèng)人因無償受贈(zèng)房屋取得的受贈(zèng)所得，按照“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

2.“蔡冠深中國(guó)科學(xué)院院士榮譽(yù)基金會(huì)”對(duì)中國(guó)科學(xué)院院士榮譽(yù)獎(jiǎng)金，應(yīng)按“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕351號(hào)）

3.對(duì)保險(xiǎn)公司按投保金額，以銀行同期儲(chǔ)蓄存款利率支付給在保期內(nèi)未出險(xiǎn)的人壽保險(xiǎn)保戶的利息（或以其他名義支付的類似收入），按“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

4.證券公司取得的交易手續(xù)費(fèi)中支付部分金額給大戶股民，對(duì)于股民個(gè)人從證券公司取得的此類回扣收入或交易手續(xù)費(fèi)返還收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

5.商品房買賣過程中，因房地產(chǎn)公司未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購(gòu)房人支付的違約金，對(duì)個(gè)人取得違約金應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

6.對(duì)于個(gè)人因任職單位繳納有關(guān)保險(xiǎn)費(fèi)用而取得的無賠款優(yōu)待收入，按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

7.個(gè)人為單位或他人提供擔(dān)保獲得報(bào)酬，應(yīng)按照個(gè)人所得稅法規(guī)定的“其他所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

8.企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

9.企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

10.對(duì)銀行部門以超過國(guó)家規(guī)定利率和保值貼補(bǔ)率支付給儲(chǔ)戶的攬儲(chǔ)獎(jiǎng)金,應(yīng)按 ' 經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得 ' 應(yīng)稅項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

11.自2018年5月1日起，在上海市、福建省（含廈門市）和蘇州工業(yè)園區(qū)實(shí)施個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)中，對(duì)個(gè)人達(dá)到規(guī)定條件時(shí)領(lǐng)取的商業(yè)養(yǎng)老金收入，其中25%部分予以免稅，其余75%部分按照10%的比例稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，稅款計(jì)入“其他所得”項(xiàng)目。

從以上項(xiàng)目?jī)?nèi)容可以看出，上述項(xiàng)目有的可以并入“偶然所得”（如2、4、8、9），有的可以并入“利息所得”（如3、6、10），有的可以并入“綜合所得”（工資薪金所得或勞務(wù)報(bào)酬所得，如7、11）。筆者認(rèn)為，也有個(gè)別項(xiàng)目并不完全符合稅法精神：例如第1項(xiàng)，對(duì)個(gè)人將稅后所得贈(zèng)與他人，如果對(duì)受贈(zèng)人征稅事實(shí)上存在對(duì)稅后所得重復(fù)征稅問題；又如第5項(xiàng)，筆者建議，對(duì)個(gè)人取得賠償性、補(bǔ)償性的收入，可暫不納入個(gè)人所得稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

三、應(yīng)納稅額的計(jì)算

(一)基本規(guī)定

新稅法規(guī)定：“居民個(gè)人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得（以下稱綜合所得），按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅；非居民個(gè)人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得，按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。納稅人取得前款第五項(xiàng)至第九項(xiàng)所得，依照本法規(guī)定分別計(jì)算個(gè)人所得稅。”

政策解讀：

第一，將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得合并為綜合所得，標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅開始實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制。綜合稅制的優(yōu)點(diǎn)是稅負(fù)公平，能夠真正體現(xiàn)高收入者多納稅的原則，較好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。分類稅制的優(yōu)點(diǎn)是稅制簡(jiǎn)便，易于征管。綜合與分類相結(jié)合的稅制較好地吸收了兩者的優(yōu)點(diǎn)，既提升了稅收負(fù)擔(dān)的公平性，又充分考慮了稅收征管的可行性。

第二，綜合所得只適用于居民納稅人，而不適用于非居民納稅人，非居民納稅人取得上述四項(xiàng)所得仍然“按月或按次”分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅，根據(jù)老稅法及相關(guān)政策的規(guī)定：工資薪金所得顯然按月計(jì)算；勞務(wù)報(bào)酬所得同一項(xiàng)目在同一縣（區(qū)）的連續(xù)所得按月計(jì)算，其他按次計(jì)算；稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得按次計(jì)算。

政策變化點(diǎn)：

第一，納入綜合所得的四個(gè)項(xiàng)目將由扣繳義務(wù)人代扣代繳為主向納稅人自行申報(bào)納稅為主轉(zhuǎn)變，承擔(dān)法律責(zé)任的主體也將由扣繳義務(wù)人為主向納稅人為主轉(zhuǎn)變。實(shí)行綜合所得后稅務(wù)機(jī)關(guān)將面臨以下幾個(gè)方面的難題：一是自行申報(bào)人數(shù)成倍增長(zhǎng)，且自行申報(bào)人員政策掌握程度總體水平偏低，上門申報(bào)的可能性大，辦稅服務(wù)廳壓力巨大；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人收入的源泉控管水平尚未得到根本性改善，對(duì)個(gè)人以發(fā)票報(bào)銷方式領(lǐng)取收入、化整為零（一人收入多人領(lǐng)?。┓绞筋I(lǐng)取收入、虛假交易隱瞞收入等老大難問題，尚未有快捷高效的處理手段；三是大量納稅人仍然存在“法不責(zé)眾”的意識(shí)，納稅誠(chéng)信程度不高，例如過去幾年“年所得12萬元申報(bào)”大多流于形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未按規(guī)定履行自行申報(bào)義務(wù)的納稅人如何實(shí)施行政處罰也是難點(diǎn)問題。

針對(duì)上述問題，筆者建議：一是對(duì)不涉及補(bǔ)退稅的納稅人可不要求其自行申報(bào)，從而大幅度減少自行申報(bào)人數(shù)；二是盡快實(shí)施稅銀聯(lián)網(wǎng)，從源頭上掌控個(gè)人真實(shí)收入；三是根據(jù)新稅制盡快完善全員全額扣繳申報(bào)系統(tǒng)的采集信息，做好綜合所得匯算清繳的數(shù)據(jù)準(zhǔn)備工作；四是加大行政處罰乃至刑事處罰力度，對(duì)不申報(bào)不繳納稅款的行為視同偷稅行為進(jìn)行處罰；五是完善個(gè)人納稅信息管理體系，對(duì)不誠(chéng)信納稅的個(gè)人限制其貸款、招投標(biāo)、乘坐飛機(jī)高鐵和出入境等行為，使不誠(chéng)信者寸步難行。

第二，對(duì)無住所居住滿183天的居民納稅人取得的綜合所得實(shí)行“按年合并計(jì)算個(gè)人所得稅”是一個(gè)全新的嘗試，需要在充分考慮各類影響稅負(fù)因素的基礎(chǔ)上對(duì)原有稅收政策進(jìn)行顛覆性改革。

(二)外幣折算

新稅法規(guī)定：“各項(xiàng)所得的計(jì)算，以人民幣為單位。所得為人民幣以外的貨幣的，按照人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣繳納稅款。”

政策解讀：

根據(jù)老稅法實(shí)施條例的規(guī)定，所得為外國(guó)貨幣的，應(yīng)當(dāng)按照填開完稅憑證的上一月最后一日人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。依照稅法規(guī)定，在年度終了后匯算清繳的，對(duì)已經(jīng)按月或者按次預(yù)繳稅款的外國(guó)貨幣所得，不再重新折算；對(duì)應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款的所得部分，按照上一納稅年度最后一日人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

(三) 捐贈(zèng)扣除

新稅法規(guī)定：“個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。”

政策解讀：

第一，新稅法首次以法律的形式明確了“全額扣除”的捐贈(zèng)事項(xiàng)，從而避免了下位法與上位法相抵觸的尷尬。需要注意的是，“全額扣除”的捐贈(zèng)事項(xiàng)只能由國(guó)務(wù)院規(guī)定，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局理論上不具備規(guī)定權(quán)限。在老稅法體系中，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的允許全額扣除的捐贈(zèng)主要有以下幾項(xiàng)：一是對(duì)公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所的捐贈(zèng)；二是對(duì)農(nóng)村義務(wù)教育和教育事業(yè)的捐贈(zèng)；三是對(duì)老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)；四是對(duì)紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)；五是對(duì)中華健康快車等列舉基金會(huì)的捐贈(zèng)。

第二，捐贈(zèng)的稅前扣除需要注意以下幾方面的條件：一是允許稅前扣除的捐贈(zèng)項(xiàng)目必須屬于稅法列舉的教育、扶貧、濟(jì)困等項(xiàng)目；二是個(gè)人應(yīng)當(dāng)通過國(guó)家機(jī)關(guān)或者擁有資格的社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行捐贈(zèng)，個(gè)人的直接捐贈(zèng)原則上不能在稅前扣除；三是個(gè)人的捐贈(zèng)支出應(yīng)當(dāng)取得合法有效憑證，未取得合法有效憑證的不能在稅前扣除。

政策變化點(diǎn)：

老稅法將允許稅前扣除的捐贈(zèng)范圍確定為“教育事業(yè)和其他公益事業(yè)”，而新稅法將允許稅前扣除的捐贈(zèng)范圍確定為“教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)”，個(gè)人對(duì)“教育、扶貧、濟(jì)困”項(xiàng)目以外的捐贈(zèng)（例如對(duì)醫(yī)療、文化事業(yè)的捐贈(zèng)等等）能否在稅前扣除，需要進(jìn)一步明確。

(四)境外稅額抵免

新稅法規(guī)定：“居民個(gè)人從中國(guó)境外取得的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。”

政策解讀：

此處所稱“從中國(guó)境外取得的所得”應(yīng)當(dāng)指“來源于”境外的所得，即“來源于”境外的所得無論境內(nèi)支出還是境外支付，理論上都存在稅額抵免問題，而“來源于”境內(nèi)的所得，無論境內(nèi)支付還是境外支付都不存在稅額抵免問題?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定稅額抵免可選擇“分國(guó)（地區(qū)，下同）不分項(xiàng)”也可選擇“不分國(guó)不分項(xiàng)”計(jì)算抵免限額（自2017年1月1日起實(shí)施）?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅政策規(guī)定仍按“分國(guó)分項(xiàng)”原則計(jì)算抵免限額（注：雖然要求分國(guó)分項(xiàng)計(jì)算抵免限額，但實(shí)際抵免時(shí)同一國(guó)家的不同項(xiàng)目可用累加限額和累加實(shí)繳稅額進(jìn)行比較，據(jù)此確定實(shí)際抵免額，其精神實(shí)質(zhì)應(yīng)理解為“分國(guó)不分項(xiàng)”）。

四、申報(bào)扣繳

(一)納稅年度

新稅法規(guī)定：“納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日止。”

政策解讀：

對(duì)于納稅年度的定義，在老稅法體系中是在國(guó)務(wù)院實(shí)施條例中進(jìn)行明確的，此次上升為稅法規(guī)定。

(二)自行申報(bào)情形

新稅法規(guī)定：“下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)：1.取得綜合所得需要辦理匯算清繳；2.取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人；3.取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款；4.取得境外所得；5.因移居境外注銷中國(guó)戶籍；6.非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得；7.國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形。”

政策解讀：

第一，對(duì)于“取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人”實(shí)踐中存在一些爭(zhēng)議，有觀點(diǎn)認(rèn)為，除“經(jīng)營(yíng)所得”以外，取得其他應(yīng)稅所得不可能沒有扣繳義務(wù)人。筆者認(rèn)為，對(duì)于個(gè)人以資產(chǎn)抵償債務(wù)、企業(yè)合并分立“視同”清算等事項(xiàng)，由于不存在“支付”環(huán)節(jié)，理論上也就不存在扣繳義務(wù)人。有些扣繳義務(wù)人在履行扣繳義務(wù)前可能已經(jīng)注銷或死亡，此類情形也應(yīng)歸屬于“取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人”。此外，對(duì)于以實(shí)物、無形資產(chǎn)或有價(jià)證券支付個(gè)人所得的（如個(gè)人以資產(chǎn)對(duì)外投資、企業(yè)合并分立等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生的股權(quán)支付、非貨幣性資產(chǎn)交易等），扣繳義務(wù)人實(shí)際上難以履行扣繳義務(wù)，建議在扣繳義務(wù)人說明情況后由稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人自行申報(bào)納稅。

第二，在執(zhí)行本條款時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下兩點(diǎn)：一是當(dāng)前相關(guān)政策明確了雙向申報(bào)（納稅人與扣繳義務(wù)人同時(shí)申報(bào)）的事項(xiàng)，如轉(zhuǎn)讓股權(quán)等，新稅法正式實(shí)施后如何銜接，需要進(jìn)一步明確；二是當(dāng)前相關(guān)政策明確了只要求納稅人申報(bào)不要求扣繳義務(wù)人申報(bào)的事項(xiàng)，如非貨幣性資產(chǎn)投資等，新稅法正式實(shí)施后如何銜接，需要進(jìn)一步明確；

政策變化點(diǎn)：

第一，明確了取得綜合所得需要納稅人辦理匯算清繳。規(guī)定綜合所得就必須實(shí)行匯算清繳制度，否則綜合所得就失去存在的意義。相應(yīng)的，新稅法取消了“年所得12萬元以上”申報(bào)事項(xiàng)。需要說明的是，綜合所得僅限于四項(xiàng)所得，而“年所得12萬元以上”涵蓋了個(gè)人的所有應(yīng)稅所得（包括免稅所得），兩者覆蓋的范圍存在較大的差異。

第二，首次明確了“取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款”，納稅人應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)。也就是說，如果扣繳義務(wù)人未按規(guī)定履行扣繳義務(wù)，納稅人就必須履行自行申報(bào)義務(wù)，扣繳義務(wù)人和納稅人都必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，今后至少需要進(jìn)一步明確以下兩方面的問題：一是對(duì)于綜合所得，扣繳義務(wù)人未按規(guī)定履行扣繳義務(wù)的，納稅人是否需要先進(jìn)行預(yù)繳申報(bào)再進(jìn)行匯算清繳？二是納稅人確實(shí)不知道扣繳義務(wù)人未按規(guī)定履行扣繳義務(wù)，因而未及時(shí)辦理自行申報(bào)，此情形下納稅人是否承擔(dān)法律責(zé)任？

第三，首次明確了“因移居境外注銷中國(guó)戶籍”的應(yīng)當(dāng)辦理自行申報(bào)。納稅人移居境外后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以對(duì)其實(shí)施有效的征收管理，因此應(yīng)當(dāng)要求納稅人辦理自行申報(bào)，結(jié)清綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得等項(xiàng)目的應(yīng)納稅款。

第四，將“兩處以上取得工資薪金所得”的自行申報(bào)范圍，由所有納稅人縮小到“非居民納稅人”。工資薪金所得屬于綜合所得，居民納稅人必須進(jìn)行匯算清繳，因此無需另行增加自行申報(bào)義務(wù)。

(三)自行申報(bào)期限

1取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的

新稅法規(guī)定：“納稅人取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并繳納稅款。”

政策解讀：

上述規(guī)定的本意是如果取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人，那么納稅人將立即產(chǎn)生自行申報(bào)義務(wù)。這一規(guī)定對(duì)于按月或者按次計(jì)征的應(yīng)稅所得不存在問題，但是對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得，當(dāng)前規(guī)定是按月（季）預(yù)繳按年匯算清繳，而不必在次月十五日內(nèi)申報(bào)納稅，筆者認(rèn)為經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)當(dāng)延續(xù)此前的老規(guī)定。此外，如果取得的所得屬于綜合所得，是否有必要要求納稅人在次月十五日內(nèi)申報(bào)納稅，有待稅收政策進(jìn)一步明確。

2.取得應(yīng)稅所得扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的

新稅法規(guī)定：“納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款。”

政策解讀：

新稅法明確了扣繳義務(wù)人未扣繳稅款情況下，納稅人自行申報(bào)的期限。新稅法將申報(bào)期限明確為“次年六月三十日前”較為人性化，在扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的情況下未要求納稅人立即申報(bào)納稅。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知納稅人在某一期限內(nèi)申報(bào)，那么納稅人應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知的期限內(nèi)申報(bào)納稅。筆者建議：對(duì)于綜合所得，如果扣繳義務(wù)人未扣繳稅款，可與年度匯繳合并申報(bào)；對(duì)于非綜合所得，將申報(bào)期限確定為“次年六月三十日前”似乎有些滯后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常征收管理中，應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知納稅人申報(bào)，以免遺漏。

3.從中國(guó)境外取得所得

新稅法規(guī)定：“居民個(gè)人從中國(guó)境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)申報(bào)納稅。”

政策變化點(diǎn)：

根據(jù)老稅法及相關(guān)政策的規(guī)定：從中國(guó)境外取得所得的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)在年度終了后三十日內(nèi)，將應(yīng)納的稅款繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表；如所得來源國(guó)與中國(guó)的納稅年度不一致，年度終了后30日內(nèi)申報(bào)納稅有困難的，可報(bào)經(jīng)中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在所得來源國(guó)的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報(bào)納稅。此次新稅法將申報(bào)期限統(tǒng)一為“取得所得的次年三月一日至六月三十日”，兼具人性化、可行性和統(tǒng)一性。

4.注銷中國(guó)戶籍的

新稅法規(guī)定：“納稅人因移居境外注銷中國(guó)戶籍的，應(yīng)當(dāng)在注銷中國(guó)戶籍前辦理稅款清算。”

政策解讀：

在注銷中國(guó)戶籍前，有必要對(duì)納稅人此前的應(yīng)稅事項(xiàng)進(jìn)行清算，戶籍管理部門應(yīng)當(dāng)憑稅務(wù)部門出具的個(gè)人所得稅清算報(bào)告辦理中國(guó)戶籍注銷。

(四)扣繳申報(bào)

新稅法規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報(bào)，并向納稅人提供其個(gè)人所得和已扣繳稅款等信息?？劾U義務(wù)人每月或者每次預(yù)扣、代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳個(gè)人所得稅申報(bào)表。納稅人辦理匯算清繳退稅或者扣繳義務(wù)人為納稅人辦理匯算清繳退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，按照國(guó)庫(kù)管理的有關(guān)規(guī)定辦理退稅。”

政策解讀：

第一，實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制后，對(duì)扣繳義務(wù)人全員全額申報(bào)的要求將更高，全員全額申報(bào)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確、完整采集影響綜合所得稅收負(fù)擔(dān)的所有要素，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠相對(duì)準(zhǔn)確地自動(dòng)生成納稅人綜合所得的應(yīng)補(bǔ)退稅額。

第二，新稅法首次以法律的形式明確扣繳義務(wù)人有“向納稅人提供其個(gè)人所得和已扣繳稅款等信息”的義務(wù)，以便于納稅人將來自行辦理匯算清繳。但扣繳義務(wù)人應(yīng)提供未提供相關(guān)信息的法律責(zé)任尚未明確。

第三，新稅法明確了扣繳義務(wù)人可以為納稅人辦理匯算清繳“退稅”，但是由于影響稅負(fù)因素較多，筆者認(rèn)為不宜由扣繳義務(wù)人為納稅人代為辦理綜合所得的匯算清繳。綜合所得的匯繳申報(bào)如何高效快捷的辦理需要高層精心設(shè)計(jì)。

(五)扣繳手續(xù)費(fèi)

對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續(xù)費(fèi)。

政策解讀：

此規(guī)定新老稅法無差異。

(六)法律責(zé)任

新稅法規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違反本法規(guī)定的，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定追究法律責(zé)任。”

政策解讀：

納稅人和扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任主要是未按規(guī)定申報(bào)納稅（扣繳）的法律責(zé)任。新稅法對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人申報(bào)納稅（扣繳）的要求做了較大幅度的調(diào)整，納稅人自行申報(bào)的責(zé)任明顯加大（如綜合所得、扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳的所得，等等），申報(bào)的環(huán)節(jié)也有所增加（如綜合所得劃分為預(yù)繳預(yù)扣申報(bào)和匯繳申報(bào)），稅收政策應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，清晰地明確各個(gè)項(xiàng)目各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

五、反避稅

新稅法規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：1.個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；2.居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；3.個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。”

政策解讀：

第一，新稅法首次以法律形式明確了個(gè)人所得稅反避稅條款。新稅法借鑒《企業(yè)所得稅法》的成熟規(guī)定，從關(guān)聯(lián)交易、避稅港、合理商業(yè)目的三個(gè)方面明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人避稅行為進(jìn)行納稅調(diào)整補(bǔ)稅和加收利息的權(quán)力。個(gè)人所得稅反避稅措施的建立將與企業(yè)所得稅反避稅措施形成合力，對(duì)于有效防止所得稅的流失將產(chǎn)生極為重要的作用。

第二，2001年版《稅收征管法》只是明確了企業(yè)與企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易調(diào)整措施，2008年新企業(yè)所得稅法首次以法律的形式將關(guān)聯(lián)交易調(diào)整的對(duì)象擴(kuò)大到企業(yè)與個(gè)人之間的交易，而新稅法則直接將個(gè)人作為關(guān)聯(lián)交易的主要調(diào)整對(duì)象，對(duì)個(gè)人與關(guān)聯(lián)方（包括企業(yè)與個(gè)人）之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為，在實(shí)施關(guān)聯(lián)交易調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意對(duì)關(guān)聯(lián)交易涉及的雙方或多方同時(shí)進(jìn)行調(diào)整（例如一方調(diào)增另一方應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減），既要做到反避稅，又要避免重復(fù)征稅。

第三，對(duì)于設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，如何確認(rèn)其“無合理經(jīng)營(yíng)需要不作分配或者減少分配”以及這些外國(guó)企業(yè)實(shí)際可供分配的金額的取證等問題仍然是亟待解決的問題，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)成功進(jìn)行納稅調(diào)整的案例較少。建議新稅法實(shí)施細(xì)則中進(jìn)一步明確納稅調(diào)整的方法、程序和標(biāo)準(zhǔn)，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠真正將反避稅措施落實(shí)到位。

第四，對(duì)于如何認(rèn)定是否具有“合理商業(yè)目的”、什么是“不當(dāng)稅收利益”等問題，《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》都未有明確的、可操作性強(qiáng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從而導(dǎo)致這一反避稅措施難以實(shí)施到位。例如實(shí)踐中很多納稅人通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式銷售不動(dòng)產(chǎn)顯然不具有合理的商業(yè)目的，在稅務(wù)機(jī)關(guān)采取反避稅措施后引發(fā)的行政訴訟中，各級(jí)法院屢屢判決稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴，這一現(xiàn)象需要引起立法者的高度重視。

六、部門配合

新稅法規(guī)定：“（一）公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人的身份、金融賬戶信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會(huì)保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加扣除信息。（二）個(gè)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)登記等相關(guān)信息核驗(yàn)應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，登記機(jī)構(gòu)辦理轉(zhuǎn)移登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場(chǎng)主體登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該股權(quán)交易相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證。（三）有關(guān)部門依法將納稅人、扣繳義務(wù)人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)，并實(shí)施聯(lián)合激勵(lì)或者懲戒。”

政策解讀：

第一，實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制后，影響綜合所得稅收負(fù)擔(dān)的因素眾多，稅收征收管理過程中需要采集和核對(duì)大量與專項(xiàng)附加扣除相關(guān)的信息。新稅法以法律的形式明確了相關(guān)部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)信息的義務(wù)以及向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息的義務(wù)，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)全面掌握納稅人真實(shí)有效的涉稅信息，提高個(gè)人所得稅征管效率。

第二，新稅法明確了人民銀行、金融監(jiān)督管理部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)個(gè)人金融賬戶信息的義務(wù)，這很可能標(biāo)志著今后稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過人民銀行、金融監(jiān)督管理部門常態(tài)化查詢個(gè)人的所有金融賬戶信息，而不必“經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)”，分別到各個(gè)商業(yè)銀行查詢個(gè)人賬戶信息。如果這一措施能夠執(zhí)行到位，偷逃個(gè)人所得稅的空間將大幅度縮減。

第三， 不動(dòng)產(chǎn)和股權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移需要有關(guān)部門進(jìn)行有關(guān)部門進(jìn)行權(quán)屬登記，只要在權(quán)屬登記環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的稅收控管，就可以從源頭上防止稅收流失。對(duì)于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，契稅和土地增值稅都明確了“先稅后證”的要求，此次新稅法明確了“登記機(jī)構(gòu)查驗(yàn)個(gè)人所得稅完稅憑證”的要求，這一要求與“先稅后證”異曲同工，有力地保障了不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅能夠得到全面有效的控管。對(duì)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)，新稅法將財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局此前的相關(guān)規(guī)定“法律化”，今后股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)股權(quán)登記機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅完稅情況在查驗(yàn)將更加嚴(yán)格，“先稅后證”制度將會(huì)成為股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅征管的最為重要的抓手。

第四，在此前的納稅信用管理活動(dòng)中，稅務(wù)部門的信用評(píng)價(jià)對(duì)象只包括企業(yè)不包括個(gè)人。個(gè)別地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)近年來也開展了“自然人納稅信用管理”的試點(diǎn)，但是由于政策依據(jù)不足、管理對(duì)象面廣量大等原因?qū)嶋H效果不佳。筆者認(rèn)為，信用是人類意識(shí)的表現(xiàn)，過去只對(duì)企業(yè)不對(duì)個(gè)人進(jìn)行納稅信用管理是存在嚴(yán)重缺陷的。此次新稅法明確了“將納稅人、扣繳義務(wù)人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)”，這標(biāo)志著面向自然人的納稅信用管理工作將快速全面啟動(dòng)。納稅信用管理是整個(gè)社會(huì)信用體系建設(shè)中不可分割的重要組成部分，如果自然人納稅信用管理能夠全面融入社會(huì)信用體系、對(duì)自然人生產(chǎn)生活的方方面面真正產(chǎn)生重要影響，那么個(gè)人的納稅誠(chéng)信度將快速提升，對(duì)個(gè)人所得稅的征管將產(chǎn)生事半功倍的效果。

六、部門配合

新稅法規(guī)定：“（一）公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人的身份、金融賬戶信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會(huì)保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加扣除信息。（二）個(gè)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)登記等相關(guān)信息核驗(yàn)應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，登記機(jī)構(gòu)辦理轉(zhuǎn)移登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場(chǎng)主體登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該股權(quán)交易相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證。（三）有關(guān)部門依法將納稅人、扣繳義務(wù)人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)，并實(shí)施聯(lián)合激勵(lì)或者懲戒。”

政策解讀：

第一，實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制后，影響綜合所得稅收負(fù)擔(dān)的因素眾多，稅收征收管理過程中需要采集和核對(duì)大量與專項(xiàng)附加扣除相關(guān)的信息。新稅法以法律的形式明確了相關(guān)部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)信息的義務(wù)以及向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息的義務(wù)，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)快捷、全面掌握納稅人真實(shí)有效的涉稅信息，提高個(gè)人所得稅征管效率。

第二，新稅法明確了人民銀行、金融監(jiān)督管理部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)個(gè)人金融賬戶信息的義務(wù)，這很可能標(biāo)志著今后稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過人民銀行、金融監(jiān)督管理部門常態(tài)化查詢個(gè)人的所有金融賬戶信息，而不必“經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)”分別到各個(gè)商業(yè)銀行查詢個(gè)人賬戶信息。如果這一措施能夠執(zhí)行到位，偷逃個(gè)人所得稅者被查處的可能將大幅度提高。

第三， 不動(dòng)產(chǎn)和股權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移需要有關(guān)部門進(jìn)行權(quán)屬登記，只要在權(quán)屬登記環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的稅收控管，就可以從源頭上防止稅收流失。對(duì)于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，契稅和土地增值稅條例及其實(shí)施細(xì)則都明確了“先稅后證”的要求。新稅法明確要求“登記機(jī)構(gòu)查驗(yàn)個(gè)人所得稅完稅憑證”，這一要求與“先稅后證”異曲同工，保障了不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅能夠得到更加有效的控管。對(duì)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)，新稅法將財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局此前的相關(guān)規(guī)定“法律化”，今后股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)股權(quán)登記機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅完稅情況的查驗(yàn)將更加嚴(yán)格，“先稅后證”制度將會(huì)成為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管的最為重要的抓手。

第四，在此前的納稅信用管理活動(dòng)中，稅務(wù)部門的信用評(píng)價(jià)對(duì)象只包括企業(yè)不包括個(gè)人。個(gè)別地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)近年來也開展了“自然人納稅信用管理”的試點(diǎn)，但是由于政策依據(jù)不足、管理對(duì)象面廣量大等原因?qū)嶋H效果不佳。筆者認(rèn)為，信用是人類意識(shí)的表現(xiàn)，過去只對(duì)企業(yè)不對(duì)個(gè)人進(jìn)行納稅信用管理是存在嚴(yán)重缺陷的。此次新稅法明確了“將納稅人、扣繳義務(wù)人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)”，這標(biāo)志著面向自然人的納稅信用管理工作將快速全面啟動(dòng)。納稅信用管理是整個(gè)社會(huì)信用體系建設(shè)中不可分割的重要組成部分，如果自然人納稅信用管理能夠全面融入社會(huì)信用體系、對(duì)自然人生產(chǎn)生活的方方面面真正產(chǎn)生重要影響，那么個(gè)人的納稅誠(chéng)信度將快速提升，對(duì)個(gè)人所得稅的征管將產(chǎn)生事半功倍的效果。

七、綜合性優(yōu)惠政策

(一)免稅項(xiàng)目

新稅法規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，免征個(gè)人所得稅：1.中國(guó)政府參加的國(guó)際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定免稅的所得；2.國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他免稅所得。前款免稅規(guī)定，由國(guó)務(wù)院報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。”

政策解讀：

第一，此處所稱“綜合性優(yōu)惠政策”是指可能涉及多個(gè)稅目的優(yōu)惠政策。只涉及單個(gè)稅目的優(yōu)惠政策將在各個(gè)稅目的政策中進(jìn)行解讀。

第二，稅收法律的適用遵循“高法優(yōu)于低法、特別法優(yōu)于一般法”等原則，而稅收協(xié)定適用的是“國(guó)際法優(yōu)于國(guó)內(nèi)法”原則，即一國(guó)政府與他國(guó)政府簽訂的雙邊或多邊稅收協(xié)定，經(jīng)本國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)確認(rèn)后，即具有高于國(guó)內(nèi)所有稅法的效力。這一原則在稅法中的適用，是協(xié)調(diào)國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)重疊，減少重復(fù)課稅，避免國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的沖突所必需的。因此，無論中國(guó)政府參加的國(guó)際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定免稅的所得是否與國(guó)內(nèi)稅法存在沖突，都應(yīng)當(dāng)無條件執(zhí)行。

政策變化點(diǎn)：

對(duì)于“其他免稅所得”，老稅法表述為：“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)免稅的所得”，而新稅法從遵循立法原則的角度考慮，將“財(cái)政部門批準(zhǔn)”改為“國(guó)務(wù)院規(guī)定”，同時(shí)要求報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。這一變化是將批準(zhǔn)免稅所得的權(quán)限上收至國(guó)務(wù)院，現(xiàn)行及今后財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的免稅項(xiàng)目將視為越權(quán)，因此下一步國(guó)務(wù)院制定實(shí)施條例時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)免稅項(xiàng)目做較為全面的考慮。

(二)減稅項(xiàng)目

新稅法規(guī)定：“有下列情形之一的，可以減征個(gè)人所得稅，具體幅度和期限，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，并報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案：1.殘疾、孤老人員和烈屬的所得；2.因自然災(zāi)害遭受重大損失的。國(guó)務(wù)院可以規(guī)定其他減稅情形，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。”

政策解讀：

第一，在把握減稅政策時(shí)需要注意以下幾點(diǎn)：一是減征個(gè)人所得稅的情形是“可以減”而不是“應(yīng)當(dāng)減”，即可減可不減；二是省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的權(quán)限是規(guī)定已有減稅項(xiàng)目減稅的幅度和期限，而沒有設(shè)定新的減稅項(xiàng)目的權(quán)限；三是各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的幅度和期限應(yīng)當(dāng)報(bào)同級(jí)人大備案。

第二，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，對(duì)殘疾、孤老人員和烈屬減稅的范圍僅限于其取得的勞動(dòng)所得，具體所得項(xiàng)目為：工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得和經(jīng)營(yíng)所得。

第三，參考江蘇地區(qū)規(guī)定：

（1）孤老和烈屬的所得，其個(gè)人所得稅減征幅度按下列比例計(jì)算。

（2）殘疾人的所得，其個(gè)人所得稅減征幅度根據(jù)殘疾程度分別確定。殘疾程度為中度以上，即殘疾等級(jí)為一、二、三級(jí)（視力、聽力、言語(yǔ)、肢體、智力、精神、多重）的殘疾人，一級(jí)至六級(jí)（含六級(jí)）的轉(zhuǎn)業(yè)、復(fù)員、退伍的革命傷殘軍人，其個(gè)人所得稅減征幅度與孤老、烈屬相同；殘疾程度為輕度，即殘疾等級(jí)為四級(jí)（視力、聽力、言語(yǔ)、肢體、智力、精神、多重）的殘疾人，七級(jí)至八級(jí)的轉(zhuǎn)業(yè)、復(fù)員、退伍革命傷殘軍人，其個(gè)人所得稅減征幅度按孤老、烈屬的50%計(jì)算。

（3）因嚴(yán)重自然災(zāi)害造成重大損失的，其個(gè)人所得稅應(yīng)視扣除保險(xiǎn)賠款后的實(shí)際損失酌情減征，最高不超過全年應(yīng)納個(gè)人所得稅款的80%。

政策變化點(diǎn)：

對(duì)于“其他減稅情形”，新稅法將老稅法中的“財(cái)政部門批準(zhǔn)”改為“國(guó)務(wù)院規(guī)定”，同時(shí)要求報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。

八、新稅法執(zhí)行時(shí)間

新稅法規(guī)定：“本法自公布之日起施行。”

政策解讀：

新稅法并非從無到有，而是從老稅法修改而來，因此并不是法律意義上的“新法”，此處所稱“本法自公布之日”實(shí)際上是延用修訂前的條款（注：歷次修訂均延用），即公布之日應(yīng)為“個(gè)人所得稅法”從無到有時(shí)的公布之日，而不是修訂后的重新公布之日。中華人民共和國(guó)主席令第四十八號(hào)明確：“《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》已由中華人民共和國(guó)第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議于2018年8月31日通過，現(xiàn)予公布，自2019年1月1日起施行?！睆闹飨羁梢郧逦乜闯觯露惙☉?yīng)當(dāng)從明年1月1日（稅款所屬期）開始執(zhí)行。

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