來源：2018.6.1《中國稅務(wù)報》

作者：秦九鳳 劉欣 駱錦華

審稿：王首元

稅聞經(jīng)授權(quán)發(fā)布

為了解決職工薪酬支出的賬載金額與企業(yè)實際發(fā)生額有可能存在差異的問題，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》在《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》（A105050）中增加了第2列“實際發(fā)生額”填報列次，并調(diào)整相關(guān)列次的計算規(guī)則和邏輯關(guān)系。通過近期對2017年度企業(yè)所得稅申報中發(fā)現(xiàn)，這次計算規(guī)則的調(diào)整，仍然不利于職工教育經(jīng)費的精準調(diào)整，筆者建議進一步修改?，F(xiàn)通過案例予以分析。

A公司按2.5%的比例提取職工教育經(jīng)費，2016年經(jīng)批準的工資基數(shù)為1000萬元，在成本費用中計提的工資為1000萬元，實際發(fā)放800萬元，年末工資薪酬結(jié)余200萬元。計入成本費用的職工教育經(jīng)費25萬元，會計科目反映使用了21萬元，其中報銷公司副總和財務(wù)總監(jiān)境外培訓(xùn)與考察費用8萬元。在管理費用科目反映購置90萬元的培訓(xùn)設(shè)備所計提折舊費用9萬元。2017年計入成本費用中的工資為1000萬元，動用上年工資薪酬結(jié)余200萬元，計入成本費用的職工教育經(jīng)費仍為25萬元，實際使用了23萬元，管理費用中繼續(xù)反映培訓(xùn)設(shè)備所計提的折舊費用9萬元。

A公司2016年度可在成本費用中計提25萬元（1000×2.5%），工資實發(fā)數(shù)為800萬元，則工資薪金支出稅收金額為800萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬元。公司高層管理人員境外培訓(xùn)和考察費8萬元，不應(yīng)擠占職工教育經(jīng)費，從其反映的21萬元使用數(shù)中予以剔除。培訓(xùn)設(shè)備所計提的折舊費用9萬元應(yīng)歸集到職工教育經(jīng)費發(fā)生額，那么實際使用的職工教育經(jīng)費為22萬元（21-8+9）。由此可見，職工教育經(jīng)費的計提數(shù)25萬元和實際發(fā)生數(shù)22萬元均大于允許稅前扣除數(shù)20萬元（800×2.5%），故應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為5萬元（25-20），累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額為2萬元（22-20）。

A公司2017年動用了上年工資薪酬結(jié)余200萬元，即實發(fā)工資1200萬元（1000+200）。職工教育經(jīng)費計提數(shù)為25萬元，實際使用了23萬元，培訓(xùn)設(shè)備所計提的折舊費用9萬元應(yīng)調(diào)整到職工教育經(jīng)費，經(jīng)調(diào)整后實際使用的職工教育經(jīng)費為32萬元（23+9），可稅前扣除額為30萬元（1200×2.5%），調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元（30-25），滾存結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額4萬元（32+2-30）。

按照以上分析及填報說明，填報2017年度A105050明細表（見表1）：

表1. A105050   《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》（2017年版）  金額單位：萬元

通過以上填報（見表1），發(fā)現(xiàn)2017年底累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的職工教育經(jīng)費為0（第5行第7列），實際應(yīng)為5萬元。另外，通過第7列的計算關(guān)系（即7=1+4-5）得出，第12行“合計”第7列為-200萬元，不等于第5行第7列。顯然，如此填報，不能真實反映納稅調(diào)整額及累計結(jié)轉(zhuǎn)額。

注：《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類，2017年版）填表說明中第5行第5列“稅收金額”填報納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的金額（不包括第6行可全額扣除的職工培訓(xùn)費用金額），按第1行第5列“工資薪金支出—稅收金額×扣除比例與本行第1+4列之和的孰小值填報。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，A105050明細表的填報原理是：當(dāng)職工教育經(jīng)費按工資薪金總額的一定比例限額扣除時，可在稅前扣除的職工教育經(jīng)費是實際發(fā)生額和以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額之和與扣除限額二者中較低者，與會計上計提的職工教育經(jīng)費并無關(guān)系。

針對以上問題，按照稅法規(guī)定，建議對2017版申報表提出兩點修改意見：

• 1.第5行第5列“稅收金額”填表說明應(yīng)修改為：按第1行第5列“工資薪金支出－稅收金額”×扣除比例與本行第2+4列之和的孰小值填報。

• 2.第5行第7列“累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”的計算公式應(yīng)修改為：“累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”=第2列+第4列-第5列。

  
  

修改后重新填報（見表2）。

表2.  A105050  《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》（2017年版）  金額單位：萬元

《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》（A105050）第13行“合計”第7列“累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”=第4行“職工教育經(jīng)費支出”第7列“累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”，這個校驗關(guān)系，是報表修訂和填報都必須遵循的準則。同時，提醒納稅人要按照稅法規(guī)定的確認原則、規(guī)定范圍、支付對象對職工教育經(jīng)費的實際發(fā)生額予以全面歸集，預(yù)先完成表外調(diào)整，然后再填報申報表，確保納稅調(diào)整真實、全面。

有問題請戳