商業(yè)運(yùn)營(yíng)中，很多租賃協(xié)議都約定了免租期，看似簡(jiǎn)單的約定其實(shí)蘊(yùn)含著很多財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

案例

A企業(yè)將1000平方商鋪?zhàn)赓U給超市，租期十年，約定第一年免租，第二年租金200元/平方米，第三年開(kāi)始每年遞增6%。租金應(yīng)先付頭三年的，以后每年支付一次。請(qǐng)問(wèn)A企業(yè)如何實(shí)施財(cái)稅處理？

你有一個(gè)福利待領(lǐng)取

廣告

一、會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》第二十六條規(guī)定：對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益。

在本案例中我們的理解是：

1、十年應(yīng)理解為一個(gè)完整的租賃交易行為，不能按照年度分拆。

2、十年租賃期內(nèi)，按照協(xié)議計(jì)算全部租金然后在十年中進(jìn)行平均分?jǐn)偅鳛槊磕甑臅?huì)計(jì)收入。

3、這種直線法的分?jǐn)傄馕吨谝荒昝庾馄谝矐?yīng)分?jǐn)倢?duì)應(yīng)的收入，并在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)。

二、增值稅是否視同銷售？

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第十四條增加了一個(gè)視同銷售的條款：無(wú)償提供服務(wù)應(yīng)該視同銷售繳納增值稅。這一條款的出臺(tái)產(chǎn)生了巨大的爭(zhēng)議，在很多領(lǐng)域都會(huì)有類似的情況發(fā)生，包括案例中的免租期，從經(jīng)營(yíng)角度它具備合理性，但會(huì)不會(huì)被認(rèn)定為無(wú)償提供服務(wù)呢？我們的觀點(diǎn)是不應(yīng)該。

終于，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第86號(hào)）文件中就這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了明確：

七、納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第十四條規(guī)定的視同銷售服務(wù)。

如果是純粹的無(wú)租使用，如關(guān)聯(lián)公司之間無(wú)償使用辦公場(chǎng)所，必須視同銷售，這是能夠理解的。免租期不能將其單獨(dú)拿出來(lái)說(shuō)事，應(yīng)該放在十年的租期內(nèi)進(jìn)行考慮，當(dāng)然不是真正的免租了。

那么，案例中的增值稅繳納就應(yīng)該按照財(cái)稅2016年36號(hào)文進(jìn)行處理：

第四十五條 增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。

取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

租賃協(xié)議中約定了頭三年租金一次繳納，除去第一年免租，實(shí)際上是兩年的租金，收到即繳納增值稅；后面每年按照協(xié)議收到租金繳納增值稅，如果協(xié)議約定時(shí)間未收到，也應(yīng)繳納增值稅。這里就出現(xiàn)了增值稅和會(huì)計(jì)處理的不一致。

三、所得稅處理同會(huì)計(jì)處理是否一致？

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

按照上面的條款，我們的理解是：

1、由于考慮到交稅的問(wèn)題，所得稅對(duì)租金收入確認(rèn)的總體原則是按照合同約定日期，這一點(diǎn)同會(huì)計(jì)是大不相同的；

2、實(shí)務(wù)中如果提前收取，可以按照提前，也可按照協(xié)議約定；如果推后收取，應(yīng)按照協(xié)議約定；

3、本案例中的免租期會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，所得稅由于一次收取三年租金（計(jì)算方法上是第二第三年），可以當(dāng)年一次確認(rèn)，可以分?jǐn)側(cè)甏_認(rèn)。后續(xù)年度每年收取的實(shí)際租金當(dāng)年確認(rèn)即可。

四、免租期房產(chǎn)稅怎么辦？

房產(chǎn)稅繳納方法有從租繳納和從價(jià)繳納兩種方法。那么，免租期究竟是按照哪一種？

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第二條規(guī)定：“對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。”

房產(chǎn)稅的上述規(guī)定同會(huì)計(jì)和其他稅種的處理又有差異，它直接將免租期視為無(wú)租金，既然無(wú)租金，自然應(yīng)當(dāng)按照原值繳納了。這一點(diǎn)是需要特別注意的。

總結(jié)：

1、免租期的設(shè)置具有合理商業(yè)目的，實(shí)務(wù)中并無(wú)不妥，但引發(fā)了復(fù)雜的財(cái)稅處理差異。

2、會(huì)計(jì)的原則是將整個(gè)租賃期通盤考慮，平均計(jì)算租金收入。

3、增值稅和所得稅的原則按照合同約定確認(rèn)收入交稅。

4、房產(chǎn)稅將免租期單獨(dú)考慮，從價(jià)計(jì)征。

| 作者：李舟 來(lái)源：李舟財(cái)稅圈