《個(gè)人所得稅法》修訂的契機(jī)與節(jié)奏

王樺宇

（法學(xué)博士，上海交通大學(xué)財(cái)稅法研究中心副主任）

昨日，十三屆全國人大常委會(huì)第三次會(huì)議22日下午在北京人民大會(huì)堂閉幕。備受關(guān)注的個(gè)人所得稅法修正案草案并未提請(qǐng)本次會(huì)議表決，《個(gè)人所得稅法》修正案草案修改后或?qū)⒃賹彙?/span>有些媒體和部分朋友圈的評(píng)論對(duì)此次未付表決表示，其實(shí)這是對(duì)全國人大及其常委會(huì)立法程序的不了解。我國的法律制定和修改，特別是較為重要的法律案，往往都要經(jīng)過立法機(jī)關(guān)兩審或三審才能得以通過，部分爭(zhēng)議較大的法律案，甚至?xí)?jīng)過更多次數(shù)的審議。未列入2018年全國人大常委會(huì)立法工作要點(diǎn)的《個(gè)人所得稅法》修訂，在本次常委會(huì)會(huì)議議程中被列入，確實(shí)有點(diǎn)在意料之外，但在情理之中的是，面向綜合征收第一步的1980年《個(gè)人所得稅法》的第7次修訂也一直被社會(huì)各界呼吁。

十九大報(bào)告提出，滿足“人民日益增長的美好生活需要”成為重要的政策指向，稅制改革特別是涉及到人民切身利益的個(gè)人所得稅制改革顯得尤為緊迫。近十余年來，關(guān)于個(gè)稅改革的呼聲不斷，改革的大體方向亦都較為明確，即“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制” 。長期以來，在推動(dòng)個(gè)稅改革過程中，一種習(xí)慣性的共識(shí)性思維是：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不高又地域遼闊，人口流動(dòng)性大，民眾誠信意識(shí)和法治文化觀念還需要進(jìn)一步加強(qiáng)，加之社會(huì)征信體系、公職人員財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度、個(gè)人金融信息管理體系、涉稅監(jiān)管技術(shù)條件等都尚未發(fā)達(dá)，依托于個(gè)人誠信申報(bào)和以家庭為單位的綜合所得稅難以施行，而只能退而求其次采用有利于稅源管控的分類所得稅制。也就是說，在廣泛認(rèn)同需要對(duì)現(xiàn)行個(gè)稅制度進(jìn)行改革并確定其基本方向的前提下，對(duì)何時(shí)啟動(dòng)個(gè)稅改革及其具體推進(jìn)措施存在一定的爭(zhēng)議。

十八屆三中全會(huì)以后，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局承擔(dān)了個(gè)稅改革的前期推動(dòng)工作。2016年3月，時(shí)任財(cái)政部長樓繼偉在人大新聞中心答記者問時(shí)稱，“要把個(gè)人所得收入，現(xiàn)在講11項(xiàng)綜合在一起，然后再做一個(gè)不是簡(jiǎn)單的工薪項(xiàng)下的扣除，而是說要做分類的一些扣除。……這些都比較復(fù)雜，需要健全的個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)的信息系統(tǒng)，需要相應(yīng)地修改相關(guān)法律。” 2017年3月，財(cái)政部長肖捷表示，“目前個(gè)人所得稅改革方案正在研究設(shè)計(jì)和論證中”，基本考慮是，將比如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等等部分收入項(xiàng)目實(shí)行按年匯總納稅，還將考慮適當(dāng)增加與家庭生計(jì)相關(guān)的專項(xiàng)開支扣除項(xiàng)目，進(jìn)一步減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。去年十九大后，稅制改革的呼聲進(jìn)一步加強(qiáng)。今年兩會(huì)后，多位財(cái)政部負(fù)責(zé)人表示，今年一定會(huì)推動(dòng)個(gè)稅改革進(jìn)程，并新增專項(xiàng)扣除項(xiàng)目。應(yīng)該說，個(gè)稅改革不是孤立的，和整個(gè)稅制甚至是整個(gè)財(cái)稅體制、稅收征管和治理水平、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)。本輪個(gè)稅改革社會(huì)期待很高，應(yīng)該嚴(yán)格論證，通過修法加以實(shí)施。

就長遠(yuǎn)來看，在個(gè)稅改革方案的主體構(gòu)成上，個(gè)稅的課稅模式、應(yīng)稅所得、稅率、費(fèi)用扣除和征收程序等諸多方面需要相應(yīng)調(diào)整并制定具體安排。 就課稅模式而言，以家庭為單位進(jìn)行申報(bào)的方式應(yīng)當(dāng)被固定，不宜衍生過于復(fù)雜的申報(bào)體系，未成年子女原則上納入家庭； 就應(yīng)稅所得而言，目前的11種所得類型可以簡(jiǎn)并成為勞務(wù)所得、資本所得和其他所得3種，將現(xiàn)行工資薪金所得、勞務(wù)所得等勞動(dòng)性所得及部分財(cái)產(chǎn)性所得納入綜合征稅范圍，分別適用相應(yīng)的稅率；在稅率安排上，現(xiàn)行的5-7級(jí)超額累進(jìn)稅率亦進(jìn)行統(tǒng)合并調(diào)整，減少稅率檔次，擴(kuò)大級(jí)距并適當(dāng)降低稅率，并調(diào)整為5級(jí)左右； 在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上，對(duì)首套房房貸利息支出進(jìn)行比例扣除和總額封頂，對(duì)二孩撫養(yǎng)支出設(shè)定固定扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)再教育支出和大病醫(yī)療支出安排進(jìn)行合理扣除；在征收程序上，適宜源泉扣繳的繼續(xù)推行，并原則上以推進(jìn)自行申報(bào)為主。

另外，在個(gè)稅改革的配套措施安排方面，需要制定個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)總體方案、推動(dòng)建立適應(yīng)個(gè)稅改革的自然人稅收管理體系、加強(qiáng)高收入納稅人的個(gè)稅征管和跟蹤服務(wù)、建立健全稅務(wù)部門與相關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的涉稅信息共享機(jī)制、完善個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)分析系統(tǒng)、強(qiáng)化不依法申報(bào)納稅或繳納稅款的法律責(zé)任以及在推進(jìn)性進(jìn)一步研究提出針對(duì)具體征管的配套細(xì)則等。在技術(shù)層面，實(shí)行身份證號(hào)碼、社會(huì)保障號(hào)碼以及納稅號(hào)碼的“三號(hào)合一”，建立納稅人唯一的納稅識(shí)別號(hào)；大力推進(jìn)科學(xué)的預(yù)扣預(yù)繳稅款制度, 激勵(lì)納稅人年終申報(bào)進(jìn)行退稅；普及政府提供支持的簡(jiǎn)易申報(bào)納稅及推廣大眾化的稅務(wù)中介服務(wù)，降低納稅人在自行申報(bào)遇到的困難。

此次《個(gè)人所得稅法》的修訂草案，除了居民納稅人認(rèn)定及反避稅規(guī)定等條款外，在實(shí)體稅制要素方面屬于“中改”，并不涉及“以家庭為單位”征收，主要有兩點(diǎn)突破：一是“四合一”的綜合征收并調(diào)整級(jí)距；二是調(diào)增免征額并新增專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。應(yīng)該說此次改革的趨勢(shì)還是有相當(dāng)?shù)睦锍瘫饬x的，這兩點(diǎn)突破都在稅制模式上進(jìn)行了體系層面的調(diào)整和革新。但是，這里有三個(gè)問題需要進(jìn)一步討論：一是“四合一”有可能導(dǎo)致部分中高收入人群稅負(fù)提升，特別是勞務(wù)收入、稿酬收入、特許權(quán)使用費(fèi)所得與國家的鼓勵(lì)創(chuàng)新、鼓勵(lì)智慧創(chuàng)造的初衷有所沖突，此處應(yīng)該作出補(bǔ)充規(guī)定，確保法律修訂后所有自然人納稅人稅負(fù)至少不增加；二是目前的3-45%的七級(jí)累進(jìn)稅率過于復(fù)雜，實(shí)際征收中按照45%的最高一檔稅率征收范圍有限，是否可以采取5-35%的五級(jí)累進(jìn)稅率可以進(jìn)一步探討；三是專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目中，如何設(shè)定限額標(biāo)準(zhǔn)需要綜合評(píng)估，是否允許存在地域差異，允許地域差異后會(huì)不會(huì)帶來新一輪的所謂“個(gè)稅跨地區(qū)籌劃”，都需要審慎研究。

需要指出的是，本次修訂草案審議應(yīng)該會(huì)履行公布程序，向全社會(huì)和專家學(xué)者征求意見，相信在第二次審議時(shí)，修訂草案亦會(huì)有相當(dāng)內(nèi)容的調(diào)整和完善，以更加符合社會(huì)大眾的普遍期待。從時(shí)間表的角度來看，2020年作為落實(shí)稅收法定原則的基準(zhǔn)年，至少應(yīng)當(dāng)確保包括《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的配套修法的時(shí)間點(diǎn)最遲不拖延過此年度。根據(jù)稅收法定原則的要求，盡可能將稅制要素納入到《個(gè)人所得稅法》主體內(nèi)容中，而不宜采取技術(shù)條款納入《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中，合理的方式應(yīng)是《實(shí)施條例》僅為補(bǔ)充性的技術(shù)操作規(guī)定?？梢钥紤]在2025年前后，再對(duì)新個(gè)人所得稅法實(shí)施中出現(xiàn)的一些新情況進(jìn)行調(diào)整。比如是否需要再進(jìn)行課稅模式、收入類型和稅率安排的檢討和優(yōu)化、是否在費(fèi)用扣除項(xiàng)目中進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整、是否需要在個(gè)稅征管中推進(jìn)更有效的征管方式等，以期形成新時(shí)期個(gè)稅征收在實(shí)體和程序上相對(duì)比較穩(wěn)定的總體框架，并在憲制和法治的框架得到納稅人的普遍認(rèn)同。

從路線圖的角度來看，主要是對(duì)三個(gè)階段進(jìn)行“前后銜接”而又“循序漸進(jìn)”的逐步實(shí)施。一是合理設(shè)置稅收要素。《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的修訂是一個(gè)方面，稅收要素本身的科學(xué)合理性更為重要?？疾靷€(gè)稅改革正當(dāng)性及其是否成功的標(biāo)準(zhǔn)有二：一是負(fù)擔(dān)的量能性，二是課稅的公平性。目前，個(gè)稅稅制改革及稅收要素的大方向和技術(shù)規(guī)則已獲各界認(rèn)同，只是具體的推進(jìn)時(shí)點(diǎn)仍在研判評(píng)估中。二是加強(qiáng)優(yōu)化征管技術(shù)。《稅收征收管理法》也宜同時(shí)加快修訂進(jìn)程，涉稅信息共享機(jī)制不能有效建立則個(gè)稅改革也是功虧一簣，因?yàn)檎鞴軝C(jī)制不健全會(huì)使得個(gè)稅的自行申報(bào)制度不能達(dá)到應(yīng)有的效果，目前“金稅三期”、CRS落地及行政機(jī)關(guān)與社會(huì)主體信息化建設(shè)的突飛猛進(jìn)，使得稅收數(shù)據(jù)信息化采集、識(shí)別與征管有了新的契機(jī)。三是在合理時(shí)機(jī)推動(dòng)改革。個(gè)稅征管面對(duì)海量的納稅人和應(yīng)稅數(shù)據(jù)，除持續(xù)加強(qiáng)信息化建設(shè)外，未來還需要更多的稅務(wù)征管人員以提升征管能力，本次國地稅機(jī)構(gòu)改革為個(gè)稅征管隊(duì)伍建設(shè)提供了組織保障。四是認(rèn)真踐行稅收法治。個(gè)稅改革及其征管模式的更新，帶來的最大衍生改革收益是法治意識(shí)的強(qiáng)化，不僅體現(xiàn)在依法納稅，而且包括依法維護(hù)自身權(quán)益，以此亦能激發(fā)納稅人的民主意識(shí)，對(duì)推動(dòng)社會(huì)治理和全民法治大有裨益。

法學(xué)學(xué)術(shù)前沿責(zé)任編輯：蔚澤洋