案例解讀房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅

季度、年度申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明

裴玉梅

                            2018.5.15

下面，結(jié)合案例，填報(bào)2016年、2017年企業(yè)所得稅年度申報(bào)表、2017年3季度預(yù)繳申報(bào)表；并分別對(duì)季度、年度申報(bào)表中有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅部分的填報(bào)說(shuō)明進(jìn)行解讀。解讀時(shí)年度報(bào)表口徑依據(jù)2017版填報(bào)說(shuō)明表述。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅季度申報(bào)表的填寫及填報(bào)說(shuō)明解讀

（一）企業(yè)所得稅季報(bào)報(bào)表的格式及解讀指標(biāo)范圍

1、企業(yè)所得稅季度預(yù)繳申報(bào)表的格式

2、在季報(bào)表中本文主要解讀以下指標(biāo)：

第2行“營(yíng)業(yè)收入”；

第3行“營(yíng)業(yè)成本”；

第4行“利潤(rùn)總額”；

第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”；

第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”；

（二）結(jié)合案例解讀三季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表

2017年7月該企業(yè)“九里世紀(jì)”項(xiàng)目九里一期住宅完工，會(huì)計(jì)上已結(jié)轉(zhuǎn)了收入和成本，計(jì)入了損益。九里二期住宅9月開始預(yù)售，取得預(yù)售收入3000萬(wàn)元。

該企業(yè)在進(jìn)行三季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，既要計(jì)算九里二期住宅“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)毛利額”，計(jì)入三季度應(yīng)納稅所得額。也要計(jì)算九里一期住宅“完工產(chǎn)品的實(shí)際毛利額”，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表(A類，2015年版)》（以下簡(jiǎn)稱“季度表”）第2行“營(yíng)業(yè)收入”：填報(bào)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)定核算的營(yíng)業(yè)收入。此處將“三季度利潤(rùn)表”中的“營(yíng)業(yè)收入本期金額”191428.57萬(wàn)元，平移到本行“累計(jì)金額”欄即可。

本行主要列示納稅人營(yíng)業(yè)收入數(shù)額,作稅務(wù)統(tǒng)計(jì)分析使用，不參與表間計(jì)算。

2、《季度表》第3行“營(yíng)業(yè)成本”：填報(bào)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)定核算的營(yíng)業(yè)成本。此處將“三季度利潤(rùn)表”中的“營(yíng)業(yè)成本本期金額”160000萬(wàn)元，平移到本行“累計(jì)金額”欄即可。

本行主要列示納稅人營(yíng)業(yè)成本數(shù)額,作稅務(wù)統(tǒng)計(jì)分析使用，不參與表間計(jì)算。

3、《季度表》第4行“利潤(rùn)總額”：填報(bào)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)定核算的利潤(rùn)總額。本行數(shù)據(jù)與利潤(rùn)表列示的利潤(rùn)總額一致。此處將“三季度利潤(rùn)表”中的“利潤(rùn)總額本期金額”26228.57萬(wàn)元，平移到本行“累計(jì)金額”欄中。

注意：《季度表》第2行“營(yíng)業(yè)收入”、第3行“營(yíng)業(yè)成本”與第4行“利潤(rùn)總額”之間沒(méi)有勾稽關(guān)系，“第2行+第3行”不必然等于第4行。

4、《季度表》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”：從事房地產(chǎn)開發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報(bào)按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額。

這里有幾個(gè)問(wèn)題需要引起注意:

一是，營(yíng)改增后，預(yù)繳企業(yè)所得稅的預(yù)征依據(jù)“預(yù)收帳款”是按全部預(yù)收金額還是按不含增值稅后的余額計(jì)算，目前實(shí)務(wù)中尚存爭(zhēng)議。

部分地區(qū)仍堅(jiān)持按預(yù)收款全額計(jì)算毛利。

從17版所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明看，總局對(duì)此部分口徑與14版填報(bào)說(shuō)明一致，沒(méi)有修改營(yíng)改增后“銷售未完工產(chǎn)品的收入”的填報(bào)口徑。

但依據(jù)《關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類，2014年版)〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)）文件精神（自2017年12月29號(hào)廢止），在企業(yè)所得稅尚未出臺(tái)營(yíng)改增后銷售未完工產(chǎn)品收入確認(rèn)方法的情形下，“銷售未完工產(chǎn)品的收入”應(yīng)當(dāng)參照會(huì)計(jì)收入確認(rèn)方法確認(rèn)。

根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）規(guī)定，會(huì)計(jì)收入按增值稅適用稅率（一般計(jì)稅）或征收率（簡(jiǎn)易計(jì)稅）進(jìn)行價(jià)稅分離。故房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品的所得稅收入，應(yīng)當(dāng)按適用稅率（或征收率）進(jìn)行價(jià)稅分離。

在地方口徑中，也有明確按不含稅價(jià)格確認(rèn)“銷售未完工產(chǎn)品的收入”的解答。如：

安徽省地方稅務(wù)局2017-03-21答復(fù)：營(yíng)改增后房地產(chǎn)所得稅計(jì)算依據(jù)，以不含增值稅收入為計(jì)稅依據(jù)預(yù)征企業(yè)所得稅。

寧波國(guó)稅解答2016年企業(yè)所得稅匯繳的10個(gè)爭(zhēng)議政策問(wèn)題：8.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算問(wèn)題。

答：房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算預(yù)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，銷售未完工產(chǎn)品收入以不含稅額計(jì)收入。一般納稅人選擇簡(jiǎn)易征收及小規(guī)模納稅人，其銷售未完工產(chǎn)品收入計(jì)收入額的計(jì)算方法是“銷售未完工產(chǎn)品收入/1.05”；一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法的，其預(yù)收款計(jì)收入額的計(jì)算方法是“銷售未完工產(chǎn)品收入/1.11”。 房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加允許稅前扣除。

說(shuō)明：本文案例按不含稅預(yù)售收入計(jì)算預(yù)繳企業(yè)所得稅。

二是，營(yíng)改增前后，營(yíng)業(yè)稅、增值稅、預(yù)繳土地增值稅、計(jì)算企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)毛利的依據(jù)有所不同，出現(xiàn)了“稅稅”差異

在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款計(jì)算營(yíng)業(yè)稅、預(yù)繳土地增值稅、計(jì)算企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)毛利的“預(yù)收賬款”金額，均是含稅金額，這時(shí)“稅稅”處理是一致的，沒(méi)有差異。

但在營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款在計(jì)算增值稅、預(yù)繳土地增值稅、計(jì)算企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)毛利時(shí)，“稅稅”之間的處理產(chǎn)生了差異。

（1）增值稅、企業(yè)所得稅均是按不含稅金額計(jì)算，且同會(huì)計(jì)核算原理一致，即按增值稅適用稅率或征收率進(jìn)行價(jià)稅分離；

（2）而土地增值稅也是按不含稅金額計(jì)算，但為了簡(jiǎn)化計(jì)算，國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)規(guī)定，土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。這種計(jì)算方法，實(shí)務(wù)中也有許多爭(zhēng)議，建議同增值稅不含稅金額計(jì)算口徑一致的呼聲也很高，這里不再贅述。

在此提醒廣大納稅人和稅務(wù)工作者注意這里出現(xiàn)的“稅稅”差異，以免造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

不過(guò)為了便于實(shí)際操作，減少不必要的稅企糾紛，還權(quán)還責(zé)與納稅人，按照“放、管、服”的精神，而且在不違背增值稅價(jià)外稅原理的基礎(chǔ)上，建議稅務(wù)總局整合房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅的計(jì)算依據(jù)口徑，減少稅企爭(zhēng)議，提高行政效率。

三是，預(yù)售收入繳納的稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，在企業(yè)所得稅季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)能否扣除？

依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

因此在實(shí)務(wù)中，按預(yù)售收入繳納的稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，如果在會(huì)計(jì)核算時(shí)并未計(jì)入“稅金及附加”損益類會(huì)計(jì)科目，而僅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目時(shí)，則可以在企業(yè)所得稅季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)扣除。

未完待續(xù)-------（六）