前言：本文以填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類 , 2017年版）》為目的而撰寫(xiě)。

《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》有一項(xiàng)“（六）公允價(jià)值變動(dòng)凈損益”的調(diào)整項(xiàng)目。本文專項(xiàng)討論采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的納稅調(diào)整與填報(bào)。

一、采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

會(huì)計(jì)分錄：

1. 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的：

借：投資性房地產(chǎn)-成本  （公允價(jià)值）

      固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等

      累計(jì)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷

      公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品等

2. 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的：

借：投資性房地產(chǎn)-成本  （公允價(jià)值）

      固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等

      累計(jì)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷

貸：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品等

      其他綜合收益

由此可見(jiàn)，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的會(huì)產(chǎn)生“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。在會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換過(guò)程中，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有發(fā)生任何變化。因此，轉(zhuǎn)換過(guò)程中產(chǎn)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

【案例26-1】2017年12月30日，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與A公司簽署租賃協(xié)議，將自行開(kāi)發(fā)的一棟辦公樓出租給A公司使用，租賃期3年，起租日為2017年12月31日。2017年12月31日，該棟辦公樓的賬面價(jià)值為36000萬(wàn)元，公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。出租后采用公允價(jià)值計(jì)量。

會(huì)計(jì)處理：

借：投資性房地產(chǎn)-成本 35000萬(wàn)元

      公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000萬(wàn)元

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品  36000萬(wàn)元

甲公司2017年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)：

填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖26-1：

二、采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

【案例26-2】乙公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其2016年就開(kāi)始出租的辦公樓年初賬面價(jià)值9200萬(wàn)元，年末公允價(jià)值9500萬(wàn)元，2017年取得租金收入1200萬(wàn)元（每月租金100萬(wàn)元），已存入銀行。

乙公司其他類似的自用辦公樓折舊年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為5%，平均年限法。出租辦公樓初始成本9000萬(wàn)元（無(wú)稅會(huì)差異），假定不考慮其他稅費(fèi)。

（一）會(huì)計(jì)處理：

1.取得租金收入時(shí)：

借：銀行存款  1200萬(wàn)元

貸：其他業(yè)務(wù)收入  1200萬(wàn)元

2.年末，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值：

借：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)  300萬(wàn)元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益  300萬(wàn)元

（二）稅務(wù)處理

投資性房地產(chǎn)只是會(huì)計(jì)學(xué)概念，在稅務(wù)方面出租辦公樓仍然屬于固定資產(chǎn)范疇。雖然會(huì)計(jì)上按照公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而是公允價(jià)值變動(dòng)來(lái)調(diào)整賬面價(jià)值，但是稅前扣除只能按照稅法規(guī)定的折舊額進(jìn)行扣除，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是不能在稅前進(jìn)行扣除的。

折舊額=9000*（1-5%）/20=427.50萬(wàn)元。

乙公司2017年企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)：

第一步：填寫(xiě)《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖26-2：

第二步：填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖26-3：

三、采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)”。按照該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”；同時(shí)，按照該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”。按照該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入所有者權(quán)益的金額，借記“其他綜合收益”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。

【案例26-3】2017年6月，丙公司將一幢出租房出售，取得收入7200萬(wàn)元，價(jià)款已經(jīng)存入銀行。企業(yè)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。處置當(dāng)日，出租房的成本和公允價(jià)值明細(xì)科目分別為6100萬(wàn)元和200萬(wàn)元（借方），原自用房轉(zhuǎn)為出租房時(shí)產(chǎn)生的所有者權(quán)益為100萬(wàn)元。

該幢出租房初始成本6000萬(wàn)元（無(wú)稅會(huì)差異），于2013年6月投入使用的。丙公司其他類似的自用辦公樓折舊年限為20年，平均年限法，預(yù)計(jì)凈殘值為5%。假定不考慮其他稅費(fèi)。

（一）會(huì)計(jì)處理

1.收到價(jià)款：

借：銀行存款  7200萬(wàn)元

貸：其他業(yè)務(wù)收入  7200萬(wàn)元

2.結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本  6300萬(wàn)元

貸：投資性房地產(chǎn)-成本 6100萬(wàn)元

    投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)  200萬(wàn)元

3.結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益  200萬(wàn)元

貸：其他業(yè)務(wù)收入  200萬(wàn)元

4.結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益：

借：其他綜合收益  100萬(wàn)元

貸：其他業(yè)務(wù)收入  100萬(wàn)元

5.會(huì)計(jì)科目累計(jì)金額計(jì)算

（1）其他業(yè)務(wù)收入=7200+200+100=7500萬(wàn)元；

（2）其他業(yè)務(wù)成本=6300萬(wàn)元；

（3）公允價(jià)值變動(dòng)損益=200萬(wàn)元（借方）。

（二）稅務(wù)處理

1.案例中的出租房出售在稅務(wù)方面，就是處置固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)出售收入是7200萬(wàn)元。

2.該出租房在2017年度使用了6個(gè)月，6個(gè)月折舊可以稅前扣除，折舊金額=6000*（1-5%）/20*2=142.50萬(wàn)元。

3.該出租房出售前累計(jì)折舊=6000*（1-5%）*4/20=1140萬(wàn)元。

4. 該出租房處置前可稅前扣除成本=6000-1140=4860萬(wàn)元。

5.丙公司2017年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)：

第一步：填寫(xiě)《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖26-4：