本公眾號之前已經(jīng)通過兩篇文章探討了法院拍賣房產(chǎn)后的稅款交納問題，本文將繼續(xù)在拍賣不動產(chǎn)涉稅問題上進行談?wù)?，今天討論的是一個特殊的問題，就是稅收優(yōu)先權(quán)問題。

所謂稅收優(yōu)先權(quán)，簡單理解是指當(dāng)稅款與其他債權(quán)并存時，稅款享有優(yōu)先受償權(quán)。當(dāng)前，人民法院在拍賣不動產(chǎn)時經(jīng)常會遇到這個問題，因為一方面法院拍賣不動產(chǎn)成交后買受人在辦理過戶登記手續(xù)之前要辦理完稅手續(xù)，涉及被執(zhí)行人負(fù)擔(dān)稅款問題；另一方面可能還會涉及被執(zhí)行人之前因其他原因所欠稅款問題。一些地方的國家稅務(wù)機關(guān)往往會向人民法院提出主張，要求從拍賣款中優(yōu)先取得被執(zhí)行所欠稅款。那么究竟稅務(wù)機關(guān)是否享有在拍賣款中優(yōu)先取得收款的“優(yōu)先權(quán)”呢？

筆者認(rèn)為，稅收優(yōu)先受償僅僅是一種相對優(yōu)先權(quán)，這種優(yōu)先權(quán)相對于的是普通債權(quán)，而對于已設(shè)定抵押、質(zhì)押等擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)，稅收就不具有優(yōu)先性。

以法人作為被執(zhí)行人為例進行分析，在已經(jīng)進入破產(chǎn)程序的情況下，根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百一十三條的規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)的清償順序是：1、破產(chǎn)費用；

2、共益?zhèn)鶆?wù)；

3、破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；

4、破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款； 5、普通破產(chǎn)債權(quán)。

這里我們并沒有看到已設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，這是否意味著《破產(chǎn)法》對稅收與設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)之間孰優(yōu)先清償?shù)膯栴}沒有給出明確規(guī)定呢？當(dāng)然不是。我們要知道，在破產(chǎn)程序中最后所要按順序清償?shù)目腕w是“破產(chǎn)財產(chǎn)”，而何為破產(chǎn)財產(chǎn)呢？破產(chǎn)財產(chǎn)是那些享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人在行使了別除權(quán)之后，排除已設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)后的其他財產(chǎn)。也就是說，破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍本身就不包括已經(jīng)設(shè)定了擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)，而基于稅收優(yōu)先權(quán)稅務(wù)機關(guān)僅能就破產(chǎn)財產(chǎn)的變價優(yōu)先于普通債權(quán)受償。因此，針對設(shè)有擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)的拍賣所得價款，稅務(wù)機關(guān)根本就不享有任何權(quán)利。舉例來說，如果一個企業(yè)法人將自己的國有土地使用權(quán)、廠房的所有權(quán)、機器設(shè)備等設(shè)定了抵押權(quán)，那么對于這些財產(chǎn)的拍賣后的價款，稅務(wù)機關(guān)是不享有所為的“稅收優(yōu)先權(quán)”的。

同時，我們看到我國的《破產(chǎn)法》中還有另外一個程序，那就是重整。對重整的目的和意義筆者不多贅述，我們來看在沒有啟動破產(chǎn)程序而是重整的情況下債權(quán)情況的順序如何。根據(jù)《破產(chǎn)法》第八十二條的規(guī)定，各類債權(quán)人要對重整計劃草案進行分組表決。這一規(guī)定并沒有說明債務(wù)清償?shù)捻樞颍皇且粋€債權(quán)人分類的規(guī)定，但是對于正確理解在重整程序中情況順序問題，要結(jié)合《破產(chǎn)法》第八十七條的規(guī)定來分析。該條第二款規(guī)定：未通過重整計劃草案的表決組拒絕再次表決或者再次表決仍未通過重整計劃草案，但重整計劃草案符合下列條件的，債務(wù)人或者管理人可以申請人民法院批準(zhǔn)重整計劃草案：

　?。ㄒ唬┌凑罩卣媱澆莅福痉ǖ诎耸l第一款第一項所列債權(quán)（對債務(wù)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)）就該特定財產(chǎn)將獲得全額清償，其因延期清償所受的損失將得到公平補償，并且其擔(dān)保權(quán)未受到實質(zhì)性損害，或者該表決組已經(jīng)通過重整計劃草案；

　?。ǘ┌凑罩卣媱澆莅?，本法第八十二條第一款第二項（債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金）、第三項（債務(wù)人所欠稅款）所列債權(quán)將獲得全額清償，或者相應(yīng)表決組已經(jīng)通過重整計劃草案；

　?。ㄈ┌凑罩卣媱澆莅?，普通債權(quán)所獲得的清償比例，不低于其在重整計劃草案被提請批準(zhǔn)時依照破產(chǎn)清算程序所能獲得的清償比例，或者該表決組已經(jīng)通過重整計劃草案；

通過這一規(guī)定可知，如果重整計劃草案能夠滿足《破產(chǎn)法》第八十七條第二款各項的規(guī)定，那么就可以由法院通過司法權(quán)來強制通過重整計劃草案，這就意味著此時不管是有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)還是稅款都能得到清償，也就不存在孰優(yōu)先的問題。當(dāng)然，即使如此，我們依然可以從本條立法的文字表述上感受到立法者對不同種類債權(quán)重要性的認(rèn)識。結(jié)合之前在破產(chǎn)程序中對清償順序的理解，我們可以在立法本意上是認(rèn)為有擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先稅款的。

筆者注意到中國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條是這樣規(guī)定的：稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。這說明企業(yè)在破產(chǎn)時，僅可就稅收本身主張優(yōu)先于普通債權(quán)的優(yōu)先權(quán)。

對于個人來講，我們國家不存在自然人破產(chǎn)制度，也就沒法通過法律條文的解讀來對個人財產(chǎn)變價后的價款上的“稅收優(yōu)先權(quán)”問題進行分析。但這個問題依然是存在的，究竟收稅要不要優(yōu)先呢？在我國，因為自然人無法破產(chǎn)，根據(jù)破產(chǎn)法理論自然人的全部債務(wù)也就無法得到一攬子的徹底解決，當(dāng)然也就意味著自然人所欠的尚未償還的債務(wù)將一直是這個人的法律義務(wù)，除非債權(quán)人免除了債權(quán)。所以，債務(wù)人所欠稅款是存在將來受償?shù)目赡苄缘?，稅?wù)機關(guān)也當(dāng)然享有繼續(xù)向債權(quán)人清繳稅款的權(quán)力。結(jié)合立法者在企業(yè)法人破產(chǎn)制度上對收稅優(yōu)先權(quán)的認(rèn)識，筆者傾向認(rèn)為，在自然人作為債務(wù)人的情況下稅收也不能優(yōu)先于有擔(dān)保的債權(quán)。其實，從世界范圍來看各國已經(jīng)有淡化稅收優(yōu)先權(quán)的趨勢，如德國、奧地利等。

此外，我們再看看《稅收征管法》的規(guī)定，該法第四十五條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。研究此條規(guī)定，我們可以得出這樣一個結(jié)論，設(shè)定時間先于稅款發(fā)生時間的擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅款，反之則稅款優(yōu)先。但是，通過條文我們依然能夠看出，稅收優(yōu)先于普通債權(quán)是基本規(guī)則。而且，筆者認(rèn)為能否將《稅收征管法》這樣一個公法性質(zhì)的規(guī)定適用于民事案件是值得商榷的，用公法規(guī)范調(diào)整民事關(guān)系也是容易破壞民法所確立的公平的市場經(jīng)濟秩序的。

總之，所謂稅收優(yōu)先權(quán)，一般情況下僅是優(yōu)先于普通債權(quán)。