微軟公司國際避稅模式和方法并非獨(dú)樹一幟，2017年2月，有媒體報(bào)道微軟每年因設(shè)立在波多黎各的機(jī)構(gòu)，避稅15萬億美元，美國國會(huì)對(duì)此調(diào)查意在修改美國稅制漏洞。近年來，也相繼煽動(dòng)蟻翅的蘋果、Facebook、谷歌、微軟、星巴克等公司，紛紛卷入歐洲國家稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的漩渦。

在中國加入G20框架下的反避稅行動(dòng)之際，2014年11月，中國與多國的稅務(wù)部門合作，調(diào)查出的8.4億元，被稱為“中國反避稅第一大案”，有媒體報(bào)道該案以M開頭的公司即為軟件業(yè)巨頭——微軟，一時(shí)間各種猜測(cè)甚囂塵上。

縱覽涉案企業(yè)在全球蟻穴布局中，微軟、蘋果、谷歌、星巴克的全球稅務(wù)籌劃安排中，正是利用無形資產(chǎn)，促使利潤在不同稅負(fù)國家之間流動(dòng)的隱蔽手段之一。

避稅布局

據(jù)生物學(xué)和地質(zhì)學(xué)的研究，螞蟻巢穴很久以前就達(dá)到了“現(xiàn)代化”水平。蟻巢內(nèi)結(jié)構(gòu)分明，有糧倉儲(chǔ)藏室、種植真菌室、產(chǎn)卵育幼室等不同功能的空間利用。道路四通八達(dá)，通氣性良好，還能調(diào)節(jié)溫度，唐代就有“地下蟻城”的記載。

智能遠(yuǎn)超螞蟻的微軟，在各大洲分設(shè)區(qū)域運(yùn)營總部，愛爾蘭都柏林區(qū)域運(yùn)營中心負(fù)責(zé)歐洲、中東和非洲微軟產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，愛爾蘭境內(nèi)除了總部在百慕大的MRIO全資受控外國公司，還有另外兩家被認(rèn)定為忽視實(shí)體的關(guān)聯(lián)受控外國公司MIR、MIOL；新加坡區(qū)域運(yùn)營中心主要負(fù)責(zé)印度、日本、大中華地區(qū)等亞太地區(qū)的業(yè)務(wù)，同愛爾蘭運(yùn)營中心的布局一樣，位于百慕大的MSHPL公司作為總部的受控外國公司，為新加坡運(yùn)營中心的MALL公司提供資金支持，MALL、MOPL均被認(rèn)定為忽視實(shí)體；位于美洲的波多黎各運(yùn)營中心主要負(fù)責(zé)美洲地區(qū)微軟產(chǎn)品的銷售，在該運(yùn)營區(qū)域中主要設(shè)立兩個(gè)公司，MOPR和MLGP，MOPR是總部的受控外國公司，制作微軟產(chǎn)品的數(shù)字和物理副本，并經(jīng)過分銷公司MLGP銷售給最終的銷售者。

蘋果公司在美洲地區(qū)之外的銷售網(wǎng)絡(luò)中，將小蟻穴多設(shè)立在愛爾蘭、荷蘭、新加坡等地。鮑德溫蘋果公司注冊(cè)于英屬維爾京群島，控股注冊(cè)于愛爾蘭的蘋果國際運(yùn)營公司AOI和國際銷售公司ASI，歐洲運(yùn)營公司注冊(cè)于荷蘭，作為AOI和ASI之間特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)移的跳板；ASI其從合約制造商處獲得產(chǎn)品后，將產(chǎn)品分銷給愛爾蘭的國際分銷公司ADI和蘋果新加坡公司ASA，隨后再由區(qū)域關(guān)聯(lián)銷售公司轉(zhuǎn)售給各國銷售公司，最終銷售給銷售者。

谷歌重要的境外分蟻穴，位于愛爾蘭和荷蘭。谷歌在愛爾蘭注冊(cè)一家控股公司，但其實(shí)際管理中心位于百慕大，該控股公司下設(shè)都柏林子公司，負(fù)責(zé)谷歌在歐洲地區(qū)的實(shí)際運(yùn)營，同時(shí)谷歌在荷蘭設(shè)立公司，向都柏林收取特許權(quán)使用費(fèi)，再將該筆收入的大部分轉(zhuǎn)移給百慕大公司，完成利潤的轉(zhuǎn)移。

星巴克在歐洲的重要子蟻穴分別位于英國、荷蘭和瑞士。英國的合伙企業(yè)控股荷蘭的兩家子公司，并進(jìn)行無形資產(chǎn)的授權(quán)；荷蘭星巴克制造和瑞士星巴克公司之間進(jìn)行咖啡豆的銷售業(yè)務(wù)。

微軟、蘋果、谷歌、星巴克等跨國公司在選擇外國控股公司設(shè)立境外蟻穴時(shí),多將其設(shè)立在愛爾蘭、荷蘭、瑞士、百慕大等地。愛爾蘭是著名的低稅率國家，其公司稅稅率維持在12.5%左右，相比較美國的高企業(yè)所得稅稅率，這一稅率優(yōu)勢(shì)對(duì)跨國企業(yè)具有很大的吸引力；同時(shí)，愛爾蘭與荷蘭簽訂有稅收協(xié)議，規(guī)定歐盟成員國之間的交易免征所得稅，正是由于這一優(yōu)惠規(guī)定，許多跨國公司在荷蘭設(shè)立公司，通過荷蘭傳遞特許權(quán)使用費(fèi)，減少預(yù)提稅的支出；瑞士最大的稅制特點(diǎn)就是稅率低，稅負(fù)輕，跨國公司經(jīng)常通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式將公司利潤留存在瑞士境內(nèi)，規(guī)避本國高額的稅負(fù)；百慕大、英屬維爾京群島也是有名的“避稅天堂”，許多跨國公司將企業(yè)利潤集中到“避稅天堂”，減輕海外稅負(fù)。

愛爾蘭、荷蘭、瑞士和避稅地能夠吸引眾多科技公司的投資設(shè)立，不僅取決于其優(yōu)惠的稅收制度，寬松的稅收環(huán)境，還在于其擁有高素質(zhì)和靈活的工作人員、富有競(jìng)爭(zhēng)力的經(jīng)濟(jì)成本、完備的商業(yè)投資基礎(chǔ)和龐大的歐洲消費(fèi)市場(chǎng)。

“三明治”避稅模式

智能“螞蟻”暗戀的“愛爾蘭—荷蘭—愛爾蘭”三明治模式，存在四家必要的境外小蟻穴，如設(shè)立在愛爾蘭的兩家“面包片”公司，設(shè)立在荷蘭的“夾心”公司、“避稅天堂”最終留存利潤的避稅地公司。

蘋果公司和谷歌公司是典型的“三明治”模式。谷歌在愛爾蘭設(shè)立兩個(gè)公司，愛爾蘭控股公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)位于百慕大，并控股愛爾蘭都柏林子公司，控股公司只實(shí)現(xiàn)控股功能，將總部獲得的無形資產(chǎn)使用權(quán)授予都柏林子公司，從子公司獲得股息分配和特許權(quán)使用費(fèi)，都柏林子公司在愛爾蘭繳納12.5%的企業(yè)所得稅；谷歌在荷蘭設(shè)立一家空殼公司，都柏林子公司將特許權(quán)使用費(fèi)先支付給該空殼公司，荷蘭公司保留0.2%的利潤后再支付給百慕大控制的愛爾蘭控股公司，這樣特許權(quán)使用費(fèi)在轉(zhuǎn)移過程中不需繳納預(yù)提稅，而收到大額使用費(fèi)的愛爾蘭控股公司在百慕大免交企業(yè)所得稅。蘋果公司有一點(diǎn)與谷歌公司不同，位于英屬維爾京群島的鮑德溫蘋果公司不僅控股AOI公司，而且控制著ASI公司，因此雖然這兩家公司均注冊(cè)于愛爾蘭，但其所得不在愛爾蘭繳納12.5%的公司所得稅。

微軟并沒有運(yùn)用“三明治”結(jié)構(gòu)進(jìn)行避稅，而是單一的“雙愛爾蘭”模式。以愛爾蘭區(qū)域運(yùn)營中心為例，MIR是該區(qū)域運(yùn)營中心的核心公司，與美國總部簽有成本分?jǐn)倕f(xié)議，享有無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，同時(shí)擁有微軟產(chǎn)品的銷售權(quán)，但MIR不直接生產(chǎn)，而是將無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)權(quán)利轉(zhuǎn)授給其全資子公司MIOL，由于MIR和MIOL為忽視實(shí)體，RIO為全資受控外國企業(yè)，根據(jù)美國的稅法規(guī)定，MIOL支付給MIR的特許權(quán)使用費(fèi)和MIR分配給RIO的股息均不需要在美國繳納稅款，最終利潤轉(zhuǎn)移到百慕大地區(qū)，獲得稅收利益。

利用無形資產(chǎn)使用權(quán)的授予，將利潤轉(zhuǎn)移到避稅地的稅務(wù)籌劃安排與“雙愛爾蘭”結(jié)構(gòu)避稅原理相同，是跨國公司國際稅務(wù)籌劃安排的代表。星巴克并非“雙層愛爾蘭”或者“三明治”模式，而是由英國的合伙企業(yè)分別授予兩家公司無形資產(chǎn)使用權(quán)，利用無形資產(chǎn)授權(quán)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式，將企業(yè)利潤匯集到英國和瑞士，在荷蘭設(shè)立荷蘭星巴克總部和荷蘭星巴克制造，并收取大量特許權(quán)使用費(fèi)，由于荷蘭對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)免征預(yù)提稅的規(guī)定，利潤則留存在了英國。

避稅秘笈

無論蘋果、谷歌使用的“愛爾蘭-荷蘭-愛爾蘭”三明治模式，微軟使用的“雙愛爾蘭”模式，還是星巴克避稅結(jié)構(gòu)，其避稅要件都是實(shí)行跨國家、跨區(qū)域的無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，將企業(yè)利潤從高稅國搬運(yùn)到“避稅天堂”，通過國家間稅制差異和特殊優(yōu)惠政策，避免特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的支出，同時(shí)在對(duì)企業(yè)身份進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，利用美國稅制漏洞，使企業(yè)收入免于承擔(dān)美國的高稅負(fù)，全球大多數(shù)跨國公司，都采用了這種地下避稅模式。

跨國避稅具有一定的隱蔽共性，比如簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議、利用不同國家間納稅人身份認(rèn)定差異、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、利用美國稅制漏洞、與低稅國政府達(dá)成協(xié)議等。

1.成本分?jǐn)倕f(xié)議

微軟、蘋果、星巴克等美國公司的避稅方案中都涉及到成本分?jǐn)倕f(xié)議，原因是如果不簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，美國總部公司將會(huì)負(fù)擔(dān)高額的美國所得稅。成本分?jǐn)倕f(xié)議使美國總部與境外運(yùn)營子公司共同承擔(dān)研究開發(fā)活動(dòng)，根據(jù)無形資產(chǎn)帶來的收入比例分?jǐn)傃邪l(fā)成本，由于子公司只是就一部分研發(fā)成本支付，可以減少企業(yè)所得稅的繳納，同時(shí)完成對(duì)無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，使國外控股子公司能夠擁有無形資產(chǎn)使用權(quán)進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售，獲得境外利潤。蘋果美國總部與愛爾蘭AOI公司、星巴克SCI公司與英國合伙企業(yè)都簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，使受控外國公司擁有專利權(quán)，再轉(zhuǎn)授使用權(quán)給關(guān)聯(lián)受控公司，將公司銷售收入留存在境外，避免承擔(dān)高額的美國稅負(fù)。微軟公司的三個(gè)區(qū)域運(yùn)營中心均與美國總部簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，MOPR大約分?jǐn)側(cè)蜓邪l(fā)成本的25%，MIR大約分?jǐn)偽④浽谌蚍秶鷥?nèi)研發(fā)成本的30%，MAIL大約分?jǐn)側(cè)蜓邪l(fā)成本的10%，而美國微軟分?jǐn)偸Ｏ碌?5%。成本分?jǐn)倕f(xié)議已經(jīng)成為美國擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)企業(yè)進(jìn)行避稅的必要手段之一。

2.各國稅制差異

各國稅收制度會(huì)根據(jù)本國實(shí)際情況制定，但不同的稅收制度規(guī)定為跨國經(jīng)營的企業(yè)提供了可發(fā)揮空間，在稅制差異方面，運(yùn)用最普遍的就是各國對(duì)納稅人居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的差異，跨國公司利用這種差異選擇性地注冊(cè)設(shè)立公司，將公司收入轉(zhuǎn)移到避稅地，達(dá)到節(jié)稅的目的。微軟、蘋果、谷歌和星巴克都采用了這種方式。以微軟、蘋果、谷歌為例，這幾家公司都在愛爾蘭注冊(cè)設(shè)立運(yùn)營機(jī)構(gòu)，但其總部或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)在“避稅天堂”百慕大或英屬維爾京群島，愛爾蘭對(duì)居民納稅人身份的確定采用管理和控制中心地標(biāo)準(zhǔn)，即即使在愛爾蘭注冊(cè)，但實(shí)際管理控制中心在其他地區(qū)，則該企業(yè)不屬于愛爾蘭的居民納稅人；美國采用登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，因此，愛爾蘭的公司也不屬于美國的居民納稅人，從而跨國公司雙重否定了兩國納稅人，不適用兩國所得稅法而符合“避稅天堂”居民納稅人身份，減輕或免于繳納企業(yè)所得稅。

3.轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則

微軟、蘋果、谷歌和星巴克都運(yùn)用了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅方法。高科技公司和掌握一定技術(shù)的公司擁有的重要資產(chǎn)就是知識(shí)產(chǎn)權(quán)，這種無形資產(chǎn)在進(jìn)行跨國交易時(shí)能夠通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式達(dá)到避稅的效果。例如微軟、蘋果、谷歌，將無形資產(chǎn)的使用權(quán)由一家控股外國公司轉(zhuǎn)授給另一家關(guān)聯(lián)控股外國公司，同時(shí)收取高價(jià)的無形資產(chǎn)使用費(fèi)，通過支付費(fèi)用的方式，使利潤由稅率較高的國家轉(zhuǎn)移到低稅國家甚至“避稅地”國家。星巴克除了采用無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)使利潤集中到英國外，同時(shí)抬高咖啡豆的購買價(jià)格，使利潤從荷蘭流入稅率更低的瑞士境內(nèi)，達(dá)到避稅目的。

4.美國稅制漏洞

美國的企業(yè)所得稅相比其他國家稅負(fù)偏重，在美國境內(nèi)注冊(cè)的居民企業(yè)，其境內(nèi)收入和全球范圍內(nèi)的其他收入都要在美國繳納企業(yè)所得稅，因此許多美國企業(yè)為了躲避美國的重稅，紛紛采取復(fù)雜的國際避稅模式，將企業(yè)利潤留存海外。為此，美國《國內(nèi)收入法典》F部分做出了相關(guān)規(guī)定，要求美國的受控外國公司獲得的F部分所得，不論是否進(jìn)行分配均應(yīng)在美國納稅。這一規(guī)定彌補(bǔ)了受控外國公司將利潤留存海外延遲納稅的漏洞；但許多跨國公司又利用受控外國公司透視規(guī)則和打鉤規(guī)則，削弱F部分的反避稅措施。例如微軟，將經(jīng)濟(jì)實(shí)體MIR和MIOL公司在稅收上均認(rèn)定為“忽視實(shí)體”，那么“忽視實(shí)體”之間支付的特許權(quán)使用費(fèi)等被動(dòng)收入不被視為F部分的收入，也就不需向美國納稅。利用這兩個(gè)規(guī)則，許多美國跨國公司仍能夠巧妙地將利潤留存海外。

5.低稅國政府協(xié)議

像微軟、谷歌、蘋果這樣的高科技跨國公司和星巴克跨國連鎖咖啡公司，在一個(gè)國家投資設(shè)立公司或加工工廠對(duì)于當(dāng)?shù)卣允菢O具吸引力的，不僅能夠帶動(dòng)當(dāng)?shù)氐目萍歼M(jìn)步，吸引更多的周邊產(chǎn)業(yè)投資發(fā)展，而且為當(dāng)?shù)靥峁┐罅烤蜆I(yè)機(jī)會(huì)，促進(jìn)該國消費(fèi)水平的提高，因此對(duì)跨國企業(yè)和當(dāng)?shù)卣畞碚f實(shí)現(xiàn)了“雙贏”。蘋果、谷歌等公司都與愛爾蘭政府達(dá)成了協(xié)議，星巴克也與荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)約定，只要給荷蘭留下5%的利潤，剩余利潤的轉(zhuǎn)移不會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的限制，這就為星巴克利潤轉(zhuǎn)移提供了極大的便利。實(shí)際上，在跨國集團(tuán)避稅案例中，與當(dāng)?shù)卣蚨悇?wù)機(jī)關(guān)達(dá)成某種協(xié)議的情況屢見不鮮，有時(shí)其政府為了吸引投資，會(huì)給企業(yè)更低的稅收優(yōu)惠。

當(dāng)一個(gè)企業(yè)利用復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)安排成功減輕總體稅負(fù)時(shí)，就會(huì)對(duì)其他企業(yè)產(chǎn)生示范效應(yīng)，其他跨國公司也會(huì)根據(jù)自身產(chǎn)品特點(diǎn)和運(yùn)營模式進(jìn)行稅務(wù)籌劃，達(dá)到避稅效果。近年來企業(yè)稅負(fù)在企業(yè)運(yùn)營過程中的作用越來越凸顯，各國政府在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的同時(shí)，企業(yè)越來越重視，國際事務(wù)所的籌劃手段越來越多樣，也使跨國避稅的方法更為撲朔迷離。

（蔡昌，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師，稅收籌劃與法律研究中心主任；單瀅羽、李蓓蕾，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)專業(yè)碩士研究生）